Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 roku Nr 7, poz. 397 ze zmianami - dalej ustawa o CIT) obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota lub jej równowartość wynikająca z umowy bądź rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego,
30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych,
50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.
Umowę pożyczki należy zaliczyć do usług finansowych, stąd też obowiązuje przewidziany dla usług próg 30 000 EURO w roku podatkowym. Problemy powstają jednak wówczas, gdy zastanowimy się, jakie wartości powodują przekroczenie danego progu.
Czy obowiązek dokumentacyjny powstaje z chwilą gdy kwota główna udzielonej pożyczki jest wyższa niż wskazany próg, czy należy wziąć pod uwagę wyłącznie samo oprocentowanie, a być może ich łączną wartość podczas spłaty?
Analizując literalne brzmienie art. 9a ust. 2 ustawy o CIT należałoby uznać, że obowiązek opracowania dokumentacji podatkowej wystąpi w sytuacji, gdy kwota główna pożyczki wraz z należnymi odsetkami łącznie przekraczają 30.000 EUR.
Przemawia za tym fakt, iż zobowiązanie pożyczkobiorcy obejmuje nie tylko odsetki, ale także kwotę główną.
Ceny transferowe - jak określać limity transakcji między podmiotami powiązanymi
Jednocześnie warto mieć na uwadze opinie odmawiające znaczenia kwocie głównej i wskazujące na fakt, iż np.: przy umowach dzierżawy (najmu) nie uwzględnia się wartości przekazanego do korzystania majątku, a wyłącznie czynsz, stąd też w przypadku umowy pożyczki winno się brać pod uwagę jedynie wysokość ustalonych odsetek.
Ponadto, zasadnym jest podkreślenie faktu, iż otrzymanie pożyczki lub kredytu przez podatnika pozostaje neutralne podatkowo. Kwota przenoszona na podatnika w wykonaniu umowy pożyczki czy też kredytu nie stanowi dla niego definitywnego przysporzenia majątkowego.
Podlega ona bowiem zwrotowi, dlatego też nie można jej uznać za przychód podatkowy. W związku z tym, wynagrodzeniem należnym pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki są wyłącznie odsetki.
Ceny transferowe - kto powinien obawiać się kontroli?
Z przepisów Kodeksu Cywilnego wynika jednak, że oprocentowanie pożyczki ma charakter fakultatywny, stąd też umowa nie musi przewidywać oprocentowania pożyczki. Mimo wszystko warto pamiętać o tym, iż udzielenie spółce pożyczki nieoprocentowanej lub oprocentowanej, ale na zasadach odbiegających od warunków rynkowych, spowoduje określone implikacje podatkowe dla stron transakcji.
Istnieje bowiem ryzyko oszacowania dochodu oraz ryzyko rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie pożyczkobiorcy. Powyższe potwierdza m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 13 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Po 988/07), który wskazał, że w odniesieniu do transakcji pożyczek realizowanych między podmiotami powiązanymi, organy podatkowe mają obowiązek określić szacunkowo niewykazany przychód podmiotu.
Z drugiej strony wzięcie pod uwagę do łącznego obrotu tylko oprocentowania pożyczki, mogłoby powodować sytuację, w której podatnicy ustalaliby wysokość odsetek na poziomie, który wykluczałby możliwość przekroczenia równowartości 30 000 EURO, dzięki czemu dochodziłoby do obchodzenia przepisów o dokumentacji podatkowej.
W świetle powyższego, najbezpieczniejszy z punktu widzenia podatnika jest pogląd, nakazujący uwzględnić również kwotę główną pożyczki. Jednakże w tym przypadku powstają dalsze wątpliwości dotyczące momentu, w którym należy udokumentować transakcję.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2009 r. (nr ITPB3/423-615/08/MK) stwierdził, iż dokumentacje tworzymy w momencie przeprowadzania transakcji, a nie np.: w chwili dokonania zapłaty odsetek czy też w sytuacji, gdy z żądaniem jej okazania wystąpią organy podatkowe.
Jak wskazano powyżej, w przypadku transakcji pożyczek istnieje wiele wątpliwości dotyczących obowiązku dokumentacyjnego. Z uwagi na nieprecyzyjne przepisy podatkowe, nie zawierające szczegółowych wytycznych w zakresie określania wartości transakcji, należy zachować szczególną ostrożność przy opracowywaniu dokumentacji podatkowych, gdyż istnieje ryzyko odmiennej interpretacji przez organy podatkowe.
Michał Serafin