Podatek dochodowy od osób prawnych (PDOP) – oprocentowanie i koszty uzyskania przychodu
W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwota pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca nie stanowi przychodu po stronie spółki (art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397), a dla udziałowca – pożyczkodawcy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Umowa pożyczki powinna zawierać określenie kwoty pożyczki, wysokość oprocentowania oraz warunki spłaty. Chociaż przepisy prawa nie zobowiązują stron do określenia oprocentowania, to udzielenie spółce przez wspólnika nieoprocentowanej pożyczki skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP) w postaci odsetek, jakie spółka powinna zapłacić, uzyskując pożyczkę od niezależnego podmiotu świadczącego usługi pośrednictwa finansowego. Wartość przychodu ustala się wówczas na podstawie cen rynkowych właściwych dla tego rodzaju usług (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o PDOP).
NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!
Co do zasady odsetki od pożyczek udzielanych przez udziałowców stanowią koszt uzyskania przychodu, jednak art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o PDOP przewiduje w tym zakresie wyjątki. Ograniczenia odnoszą się do szczególnych grup pożyczkodawców:
1) wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów spółki otrzymującej pożyczkę,
2) wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów spółki otrzymującej pożyczkę, oraz
3) innej spółki (spółki siostrzanej), jeżeli w obu tych podmiotach (w spółce pożyczkodawcy i w spółce pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów.
Należy dodać, że powyższe przepisy stosuje się, jeżeli na dzień wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika, zadłużenie spółki w stosunku do danej grupy podmiotów kapitałowo z nią powiązanych (bezpośrednio i pośrednio) przekroczy trzykrotną wartość jej kapitału zakładowego.
Dla celów określenia tego zadłużenia należy zsumować zadłużenie wobec wszystkich wspólników spółki otrzymującej pożyczkę, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów w jej kapitale oraz podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników. Na marginesie warto wskazać, że w przypadku gdy pożyczka udzielana jest przez spółkę siostrzaną, trzeba uwzględnić również zadłużenie wobec tej spółki.
Konkludując, odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca spółce niezaliczane do kosztów uzyskania przychodu stanowią iloczyn wypłaconych odsetek i ilorazu całkowitego zadłużenia spółki wobec istotnych udziałowców pomniejszonego o trzykrotność kapitału zakładowego tej spółki oraz zadłużenia z tytułu spłaconej pożyczki.
Małżonek wspólnika pożycza spółce – czy trzeba płacić PCC?
Podatek od towarów i usług (VAT)
Obowiązek w zakresie podatku VAT nie wystąpi, jeżeli pożyczki na rzecz spółki udziela osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT. Natomiast jeśli pożyczkodawca jest podatnikiem VAT, czynność udzielenia pożyczki podlega obowiązkowi podatkowemu, ale korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054) jako usługa pośrednictwa finansowego. W konsekwencji spółka obowiązana jest wykazać tę czynność w deklaracji VAT.
Podstawą opodatkowania usługi pośrednictwa finansowego jest kwota należnych odsetek, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, gdy odsetki od udzielonej pożyczki zostają zapłacone albo gdy stają się wymagalne. Spłata pożyczki wraz z odsetkami w ratach powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymywania kolejnej kwoty odsetek.
Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC)
Zgodnie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, czyli spółce z o.o., akcyjnej i europejskiej, są zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Na marginesie warto zaznaczyć, że przepisy ww. ustawy w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przewidywały opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowców po okresie niemal 3 lat zwolnienia od opodatkowania w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej. W dniu 16 czerwca 2011 r.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-12/10 stwierdził, że opodatkowanie pożyczek w tym okresie stało w sprzeczności z tzw. Dyrektywą kapitałową, z tego względu że państwo członkowskie, które raz rezygnuje z pobierania podatku kapitałowego od określonych czynności, nie ma już prawa go później przywrócić. W konsekwencji spółki, które w powyższym okresie otrzymały pożyczki od swoich wspólników, mogą ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 72 Ordynacji podatkowej.
Podsumowanie
Udzielenie pożyczki przez udziałowca spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest co do zasady neutralna podatkowo dla spółki. Dlatego ten sposób dokapitalizowania jest korzystną dla spółki formą pozyskania kapitału.