Rozliczenia transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych rodzą wiele praktycznych trudności i dokumentacyjnych obowiązków. Również zmieniające się zasady opodatkowania dywidend i płatności za niektóre usługi podatkiem „u źródła” (WHT) budzą wątpliwości co do ich prawidłowego stosowania. Obydwa zagadnienia coraz częściej są przedmiotem weryfikacji ze strony organów administracji skarbowej.
Czym są podmioty powiązane na gruncie prawa podatkowego?
W odróżnieniu od niezależnych przedsiębiorców, podmioty powiązane niekoniecznie muszą ustalać między sobą warunki wzajemnych transakcji na zasadach rynkowych. Niejednokrotnie może się zdarzyć, że jeden z podmiotów godzi się na to, aby płatności za usługi nabywane od drugiego z nich były ponadstandardowo wysokie, gdyż w ten sposób nabywca może zwiększyć sumę kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Z drugiej strony można sobie wyobrazić sytuację, gdy z różnych względów, często fiskalnych, podmiot świadczący usługi preferuje otrzymać z tego tytułu niższe wynagrodzenie.
Tego typu operacje, nie zawsze odzwierciedlające wolnorynkowe relacje gospodarcze, istotnie wpływają na rozliczenia podatkowe. Z jednej strony prowadzą one do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności, z drugiej do obniżenia należnej daniny podlegającej wpłacie do organu podatkowego. W związku z powyższym obowiązujące przepisy nakazują stosowanie w transakcjach między powiązanymi jednostkami takich cen, jakie przyjęłyby w relacjach gospodarczych podmioty niezależne (tzw. zasada arm’s length). Przyjęcie takiej koncepcji w polskim systemie podatkowym rodzi po stronie przedsiębiorców liczne obowiązki, również dokumentacyjne. Ich niewypełnienie będzie skutkować nie tylko oszacowaniem przychodu, a w konsekwencji określeniem należnego podatku na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą niepowiązane podmioty, ale również koniecznością uiszczenia odsetek i dodatkowego karnego zobowiązania podatkowego. Osoby fizyczne, w tym członkowie zarządu spółek zobowiązanych do sporządzenia dokumentacji cen transferowych przyjętych w obrocie, muszą się także liczyć z możliwością poniesienia sankcji karnoskarbowych.
Od 1 stycznia 2019 r. w polskich przepisach podatkowych zmieniła się ustawowa definicja podmiotów powiązanych. Przepisy posługują się w tym zakresie kryterium znaczącego wpływu wywieranego przez i na powiązane jednostki, nie tylko poprzez relacje kapitałowe czy prawa zarządzania takimi podmiotami, ale również z uwagi na wymienione w ustawach o PIT i CIT powiązania rodzinne. Z kolei przepisy o podatku od towarów i usług (VAT), definiując podmioty powiązane, odwołują się także do relacji wynikających ze stosunku pracy i przysposobienia.
Ceny transferowe w transakcjach między powiązanymi jednostkami
Podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych zobowiązane są stosować w obrocie między sobą takie ceny transferowe, jakie przyjęłyby jednostki niezależne. Co więcej, w przypadku przekroczenia ustawowych progów transakcji i spełnienia wskazanych w przepisach warunków podmioty takie będą zobligowane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (TP) pozwalającej na wykazanie, że zostały uzgodnione na takich warunkach, jakie przyjęłyby niepowiązane jednostki oraz do złożenia do urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o jej sporządzeniu. Podmioty sporządzające skonsolidowane sprawozdanie finansowe, po przekroczeniu ustawowego progu transakcji, mają także obowiązek sporządzać tzw. grupową dokumentację cen transferowych.
Przepisy podatkowe osobno regulują również wymóg sporządzania dokumentacji TP przez podmioty pozostające w relacjach z jednostkami z siedzibą w państwach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (czyli w „rajach podatkowych”). Ponadto grupa wskazanych w ustawie podmiotów, zwolnionych z obowiązku sporządzenia dokumentacji m.in. z uwagi na nieponiesienie w danym okresie rozliczeniowym straty podatkowej, ma obowiązek przekazywać Szefowi KAS informacje na temat cen transferowych drogą elektroniczną.
Na żądanie organu podatkowego podatnicy mają obowiązek przedłożyć stosowną dokumentację w terminie 7 dni od otrzymania urzędowego wezwania. Przedsiębiorcy muszą zadbać o rzetelne jej przygotowanie, poprzedzając opracowanie dokumentacji TP analizą porównawczą poziomu cen rynkowych. W przypadku, gdy na skutek powiązań między jednostkami uzgodnione zostaną warunki odbiegające od takich, jakie przyjęłyby podmioty niezależne, co spowoduje wykazanie niższego dochodu lub wyższej spodziewanej straty w przypadku braku takich powiązań, fiskus określi taki dochód (stratę), nie uwzględniając warunków będących następstwem takich relacji. W interesie podatników leży zatem gruntowna, oparta na realiach rynkowych analiza ekonomiczna i należyte udokumentowanie transakcji dokonywanych z powiązanymi podmiotami.
Ryzyko w zakresie VAT
Jakkolwiek pojęcie „podmiotów powiązanych” powszechnie kojarzy się z kalkulacją podatku dochodowego, należy je wziąć również pod uwagę w zakresie podatku VAT. Zgodnie z obowiązującymi przepisami w sytuacji, gdy istniejące między dostawcą towaru (usługodawcą) a nabywcą towaru (usług) powiązania miały wpływ na wysokość wynagrodzenia z tego tytułu w taki sposób, że odbiega ono od wartości rynkowej, organ skarbowy określi podstawę opodatkowania VAT, bazując na tej wartości. Wartością rynkową w rozumieniu przepisów VAT jest kwota, jaką musiałby zapłacić nabywca towarów i usług niezależnemu dostawcy towarów lub usługodawcy.
Mając na uwadze, że jedną z przesłanek określenia podstawy obliczenia należnego podatku na opisanych zasadach jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy, fakt ten może mieć istotne znaczenie np. w przypadku sprzedaży towarów przedsiębiorstwa do jego pracowników niebędących podatnikami VAT. W sytuacji, gdy taka sprzedaż będzie się odbywać po cenach znacząco niższych i wyraźnie odbiegających od tych stosowanych w obrocie między niezależnymi kontrahentami, organ podatkowy może w konsekwencji określić należny do zapłaty VAT, przyjmując za podstawę jego kalkulacji ceny praktykowane w relacjach wolnorynkowych. Takie zaniżenie podatku wiązać się będzie z koniecznością uiszczenia odsetek od powstałej zaległości, jak również z ryzykiem odpowiedzialności karnoskarbowej. Podobnie zatem jak w przypadku dokumentacji TP, ustalenie dla celów VAT cen stosowanych w obrocie z powiązanymi jednostkami wymaga biznesowego uzasadnienia i odniesienia do poziomu cen rynkowych.
Co z podatkiem u „źródła” w jednostkach powiązanych?
Relacje między powiązanymi jednostkami mają również istotne znaczenie, jeśli chodzi o pobór tzw. podatku dochodowego u źródła (WHT) od płatności dokonywanych z tytułu niektórych usług (np. IT, doradczych, księgowych) oraz dywidend wypłacanych m.in. na rzecz powiązanych podmiotów z siedzibą na terytorium RP, Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W zakresie wymienionych wypłat wciąż jeszcze obowiązują dotychczasowe zasady poboru daniny, zgodnie z którymi płatności kierowane do podmiotów powiązanych korzystają ze zwolnienia z WHT. Na horyzoncie widać już jednak nowe regulacje, których wejście w życie już kilkakrotnie było odkładane przez resort finansów (aktualnie do końca bieżącego roku) i nie należy spodziewać się, że fiskus zrezygnuje z planowanej w zakresie WHT rewolucji.
Polecamy: CIT 2020. Komentarz
Zgodnie z założeniami płatnicy dokonujący wypłat należności ze wskazanych wyżej tytułów będą niejako z góry zobowiązani do pobrania podatku „u źródła” bez możliwości skorzystania ze zwolnienia lub zastosowania niższej stawki na podstawie obowiązujących przepisów lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero w dalszej kolejności będą mogli wnioskować do fiskusa o zwrot wpłaconych kwot, a chcąc skorzystać ze zwolnienia bez ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku, powinni zabezpieczyć się, uzyskując za wysoką, urzędową opłatą opinię Szefa KAS. Inna dostępna opcja to sporządzenie przez płatnika pod rygorem odpowiedzialności karnoskarbowej oświadczenia o dysponowaniu dokumentami potwierdzającymi prawo do zastosowania zwolnienia.
Podmioty wypłacające należności z tytułu usług i dywidendy objęte WHT będą zatem musiały spełnić szereg wymogów, również w zakresie należytej weryfikacji kontrahentów w celu wykazania, że są oni rzeczywistymi beneficjentami należności, a nie pośredniczą jedynie w ich przekazaniu do finalnego odbiorcy. Konieczne jest przeanalizowanie zakresu nabywanych usług w celu ustalenia, czy podlegają one podatkowi „u źródła”, gdyż prawidłowość rozliczeń z tego tytułu z pewnością będzie kontrolowana przez fiskusa. Do wejścia w życie nowych regulacji trzeba się również odpowiednio przygotować poprzez rewizję ustaleń biznesowych z kontrahentami (wprowadzenie do umów tzw. klauzul „gross-up”) i wdrożenie wewnętrznych procedur w firmowych działach finansowo-podatkowych (weryfikacja kontrahentów, gromadzenie dokumentacji dla celów WHT).
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec