Jedną z form konwersji wierzytelności jest dokonanie potrącenia wierzytelności własnej wspólnika z wierzytelnością spółki. Aby tak się stało, zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego (może to nastąpić poprzez utworzenie nowych udziałów lub zwiększenie nominalnej wartości udziałów już istniejących). Dzięki temu spółka uzyskuje wierzytelność wzajemną względem wspólnika o uiszczenie kwoty wkładu pieniężnego. Na koniec wspólnik zawiera ze spółką umowę, na podstawie której dokonuje potrącenia wierzytelności przysługującej względem spółki z wierzytelnością o uiszczenie kwoty wkładu.
Z punktu widzenia spółki konwersja będzie neutralna, gdyż nie stanowi dla niej przychodu to, co zostało otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (CITu). Środki uzyskane przez spółkę na skutek konwersji nie stanowią zatem dla niej przychodu.
Kontrowersje natomiast budzi to, czy potrącenie wierzytelności stanowić będzie wkład pieniężny czy niepieniężny. Wynika to z tego, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 CITu oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (PITu) wartość wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód wspólnika. Jeśli zatem wkład zostanie uznany za pieniężny, po stronie wspólnika nie będzie można mówić przychodzie, a wszelkie konsekwencje podatkowe odroczone zostaną do momentu zbycia udziałów. Z kolei uznanie, że wspólnik wniósł wkład pieniężny będzie rodzić po jego stronie przychód.
Przez długi czas zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentowały stanowisko korzystne dla podatnika. Brak obowiązków podatkowych po stronie wspólnika argumentowano tym, że o tym, czy konwersja wierzytelności przybiera postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Skoro tak, to kwalifikacja przedmiotu wkładu zależy tylko i wyłącznie od treści tej uchwały. Zgodnie z tym stanowiskiem, mamy do czynienia z wkładem pieniężnym, a wpłata następuje poprzez potrącenie. Takie stanowisko prezentują m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM)oraz WSA w Warszawie z 13 maja 2015 (sygn. III SA/Wa 2496/14).
Od pewnego czasu organy podatkowe coraz częściej jednak stają na niekorzystnym dla podatników stanowisku uznając, że potrącenie wierzytelności stanowi wkład niepieniężny, a zatem powoduje powstanie przychodu po stronie wspólnika. Argumentacja organów zasadza się na tym, że wkład pieniężny może być zrealizowany tylko przez wpłatę gotówki lub pieniądza bankowego. Z kolei to, co nie jest pieniądzem (czyli np. wierzytelność) nigdy nie może być przedmiotem wkładu pieniężnego. Z kolei potrącenie nie stanowi formy realizacji świadczenia – jest tylko zaliczeniem jednej wierzytelności na poczet drugiej. Stanowisko to prezentuje m.in. wyrok NSA z 3 lutego 2016 (sygn. II FSK 2648/13).
Polecamy: Podatki 2017 - PIT, CIT, ryczałt 2017 (książka)
Według mnie, potrącenie o którym mowa w art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego to forma uproszczonej zapłaty (a zatem sposób wykonania zobowiązania). Sądy cywilne wielokrotnie podkreślały, że służy ono do zapłaty długu (m.in. wyrok SA w Warszawie z 12.9.2013 r., I ACA 415/13,). Wywołuje ono dokładnie takie same skutki jak zapłata zobowiązania w pieniądzu. Natomiast uzależnienie konsekwencji podatkowych transakcji od tego, czy doszło do rzeczywistego przepływu pieniędzy czy nie, jest oderwane od realiów gospodarczych oraz stanowi przejaw nierównego traktowania podatników. Zarówno bowiem w sytuacji, gdy dochodzi do zapłaty (w formie gotówkowej lub bezgotówkowej), jak i w przypadku potrącenia, efekt ekonomiczny transakcji jest dokładnie taki sam. Gdyby bowiem wspólnik spłacił swoją wierzytelność względem spółki z własnej kieszeni, a następnie spółka zapłaciłaby wspólnikowi, prowadziłoby to do takich samych skutków jak przy potrąceniu.
Wkład pieniężny oznacza natomiast, że jego rozliczenie następuje „w pieniądzu”. Rozliczeniem takim jest niewątpliwie potrącenie. Ponadto warto zwrócić uwagę, że na gruncie KSH, to spółka decyduje, czy wkład będzie mięć charakter pieniężny czy niepieniężny. Organy podatkowe nie powinny natomiast ingerować w wolę organów spółki.
Autor: Duszan Wolczyński - konsultant podatkowy w Kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach