Na ujęcie w koszty uzyskania przychodów (KUP) wartości nieściągalnej wierzytelności pozwala art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT. Wierzytelność musi jednak spełniać pewne warunki:
- ma być zarachowana jako przychód należny,
- jej nieściągalność ma być uprawdopodobniona za pomocą jednego z dokumentów wskazanych w ustawach podatkowych,
- nie uległa przedawnieniu.
W sytuacji gdy powyższe warunki zostały spełnione, podatnik może uznać wierzytelność za koszt uzyskania przychodów. Na tym etapie pojawia się jednak wątpliwość, w jakiej kwocie należy tą wierzytelność ująć w kosztach - brutto czy netto?
Najprostszym rozwiązaniem, jednak mniej korzystnym dla podatnika, jest zarachowanie jej w kwocie netto, czyli bez podatku VAT. Takie ujęcie bazuje na dosyć prostym założeniu – skoro podatek VAT, na mocy art. 23 ust 1 pkt 43 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jeśli podatek ten stanowi część wierzytelności, jego kwota nie może być ujęta w kosztach.
Ponadto, na mocy art. 14 ust 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, podatku VAT nie zalicza się do przychodów. Skoro zatem aby wierzytelność mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu musi uprzednio być zarachowana jako przychód, to wpisana w koszty wysokość wierzytelności nie może uwzględniać podatku VAT, gdyż ten nie stanowił nigdy przychodu. Stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest wpisanie w koszty podatkowe wierzytelności tylko w kwocie netto jest często przedstawiane przez organy skarbowe i potwierdzone licznymi interpretacjami.
Nie jest to jednak jedyna możliwość. Należy zauważyć, że omawiane przepisy operują pojęciem wierzytelności. Wierzytelnością jest prawo do żądania spełnienia świadczenia. Przedsiębiorca, zawierając umowę, ma prawo domagać się należności za jej wykonanie. Kwotą, której może się domagać nie jest kwota netto, lecz brutto. Dlatego też dzielenie należności na kwotę netto i podatek VAT wydaje się być sztucznym zabiegiem, a art. 16 ust 1 pkt 46 ustawy o CIT oraz art. 23 ust 1 pkt 43 ustawy o PIT, nie znajduje tutaj zastosowania.
Polecamy: Komplet żółtych książek – Podatki 2017
Warto się także zastanowić czy to, że wierzytelność ma być zarachowana jako przychód należny, oznacza zarazem, że może być zaliczona do KUP tylko w tej części (a zatem bez VAT). Wątpliwości mogą pojawić się zwłaszcza zestawiając ze sobą treść przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 21 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a ustawy o CIT. Zgodnie z tym drugim, odpisy aktualizujące stanowią koszty uzyskania przychodów w tej części należności, która została uprzednio zaliczona do przychodów należnych. Przepis ten dzieli zatem wierzytelność na dwie części – tą, która była zaliczona jako przychód należny (czyli część wierzytelności bez podatku VAT) i tę, która nie została zaliczona jako przychód (czyli część obejmującą podatek VAT). Z kolei przepis art. 23 ust 1 pkt 20 ustawy o PIT nie wprowadza takiego podziału. Skoro zatem ustawodawca w dwóch różnych przepisach użył dwóch różnych wyrażeń, nie można twierdzić, że mają one takie same znaczenie. Odpis aktualizujący jest kosztem uzyskania przychodów w części nieobejmującej podatku VAT. Natomiast nieściągalna wierzytelność w kwocie, która obejmuje ten podatek.
Spór zyskał na aktualności dzięki najnowszemu wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 421/14). Zdaniem NSA kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, a zatem kwota brutto. Sąd stanął na stanowisku, że wierzytelności nie można traktować jako należność netto, jeśli w cenie zawarty został podatek VAT.
W wyroku zauważono także, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania - nie wpływa natomiast na wysokość wierzytelności, którą można uznać za koszt uzyskania przychodów. Co prawda wspomniany przepis art. 12 ust 3 ustawy o PIT stanowi, że podatek VAT nie stanowi przychodu, niemniej jednak przepis ten służy innemu celowi. Służy on do obliczania kwoty przychodu. Natomiast art. 16 ustawy o PIT dotyczy kwestii możliwości kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, a zatem sposobu ustalania dochodu.
Co ciekawe, kilka dni później NSA w odmiennym składzie wydał kolejny wyrok (sygn. II FSK 3875/13), z którego wynika teza wprost przeciwna – nieściągalne wierzytelności mogą być zaliczane do KUP w kwocie netto. Więcej o wyroku w kolejnym artykule.
Autor: Duszan Wolczyński, konsultant podatkowy w Kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach