Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego jako koszt uzyskania przychodów
Nie powinno budzić wątpliwości, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego stanowi dla użytkownika pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącany w momencie jego poniesienia. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.520.2018.2.JK), zgodnie z którą „wydatki ogólne związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, tj. również wydatek na podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie, jako poniesione w celu uzyskania przychodu w ogóle, a nie konkretnego przychodu, spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji także, należy zaliczyć je do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP”.
Mając na uwadze powyższe, w większości sytuacji, zbywca prawa użytkowania wieczystego, w momencie sprzedaży tego prawa rozpoznał już wydatek z tytułu opłaty rocznej jako koszt uzyskania przychodu, gdyż poniósł go wcześniej niż dokonał zbycia prawa do użytkowania nieruchomości. Rozważyć należy, czy w takim przypadku powinien dokonać on korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 4i ustawy o PDOP, pomniejszając je proporcjonalnie do okresu, w którym nie będzie już użytkownikiem wieczystym gruntu, czy też pozostawić koszty uzyskania przychodów bez zmian.
Nie ma ustawowego wyłączenia z kosztów
W ustawie o PDOP brak jest przepisu szczególnego wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów część wydatku na opłatę roczną, w proporcji w jakiej w danym roku zbywca nie będzie już posiadał prawa użytkowania wieczystego. Nie powinny tutaj znaleźć zastosowania zasady dotyczące wydatków poniesionych w imieniu innego podmiotu, gdyż podmiot uiszczający opłatę robił to niewątpliwie w swoim imieniu, gdyż to on był do tego zobowiązany, na mocy stosunku wiążącego go z właścicielem nieruchomości gruntowej. Nie można także przyjąć, iż opłata ta zostanie zwrócona w jakikolwiek sposób, jeżeli brak jest takiego uregulowania w umowie sprzedaży, gdyż całość uzyskanej przez zbywcę ceny za prawo użytkowania wieczystego będzie dla niego przychodem, zaś kosztami uzyskania przychodów, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o PDOP, będą wydatki na nabycie tego prawa, a nie wartość poniesionych opłat rocznych. Opłata roczna, w części w jakiej dotyczyć będzie okresu, w którym prawo użytkowania wieczystego będzie we władaniu nabywcy, nie powinna także zostać uznana za wydatek bezpośredni poniesiony w celu uzyskania przychodu, gdyż zbywca nie uiszczał jej z myślą o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży tego prawa, a z myślą ogólnym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
Opłata roczna spełnia ogólne kryteria kosztów podatkowych
Odnieść należy się tym samym do przepisów ogólnych dotyczących rozpoznawania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu lub źródła tego przychodu.
Tym samym opłata roczna za prawo użytkowania wieczystego, nawet w przypadku późniejszej sprzedaży tego prawa, spełnia powyższe przesłanki. Odnieść przede wszystkim należy się do warunku wpływu wydatku na powstanie przychodu bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Grunt, za który poniesiona została opłata do momentu zbycia służy prowadzeniu działalności gospodarczej, więc opłata umożliwiająca wykorzystywanie gruntu wpływa w sposób pośredni na powstawanie u podatnika przychodu. Nie zmienia tego sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, gdyż podatnik był zobowiązany do jej uiszczenia niezależnie od faktu planowania zbycia tego prawa. W przypadku nieponiesienia kosztu rocznej opłaty utraciłby możliwość zarówno wykorzystywania gruntu do momentu jego zbycia, a także i samego zbycia.
Wskazać także należy, iż opłata za użytkowanie wieczyste ma charakter roczny i jest uiszczana przez podmiot, który był użytkownikiem wieczystym w dniu 1 stycznia roku, za który obowiązuje. W związku z powyższym użytkownik wieczysty nie ma możliwości rozłożenia jej proporcjonalnie do okresu, w którym będzie korzystał z danego prawa. Brak jest więc przesłanek do uznania, iż w przypadku braku zwrotu wydatków na opłatę za użytkowanie wieczyste w przypadku zbycia tego prawa, zbywca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu.
Paweł Janiak, konsultant podatkowy w ECDP TAX Żuk Komorniczak i Wspólnicy sp. k.