Skutki w VAT przekształcenia użytkowania wieczystego

25 lutego 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, iż przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym,  gmina działa w charakterze podatnika VAT. Zaś przekształcenie stanowi dostawę towarów w rozumieniu VAT. Znaczenie wyroku jest niebagatelne. Okazuje się, iż dotychczasowa praktyka, zarówno Gmin jak i fiskusa, była błędna. Sprawa wróci teraz do WSA we Wrocławiu, który uwzględnić musi tezy orzeczenia TSUE. Najprawdopodobniej, należy też oczekiwać zajęcia stanowiska (np. w drodze interpretacji ogólnej) przez Ministerstwo Finansów.

Przekształcenie użytkowania wieczystego a VAT - oś sporu

Sprawa zawisła na kanwie sporu między Gminą Wrocław a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie skierowanej do tej gminy interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) opłat uiszczonych na jej rzecz w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności z mocy prawa.

TSUE, przede wszystkim wskazał, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Dostawa towarów dla VAT?

TSUE wskazał na treść artykułu 14 ust. 1 dyrektywy VAT, który definiuje pojęcie „dostawy towarów” jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów”, o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem.

Za „dostawę towarów” uznaje się też przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

Zakwalifikowanie jako „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania.

W niniejszej sprawie, wskazał TSUE, bezsporne jest, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, które doprowadziło do przeniesienia prawa własności Gminy Wrocław na dawnych użytkowników wieczystych, należy uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT. Ponadto bezsporne jest, że owo przekształcenie nastąpiło z mocy prawa.

Odszkodowanie?

Co się tyczy kwestii, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności zostało dokonane w zamian za odszkodowanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, TSUE w pierwszej kolejności stwierdza, że wyrażenie „w zamian za odszkodowanie [zapłata odszkodowania]” na podstawie tego przepisu powinno otrzymać, w braku jakiegokolwiek odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii i uwzględniającą w szczególności charakter lex specialis tego przepisu. Tak więc treść tego wyrażenia nie może zależeć od znaczenia i zakresu, jakie ma ono w prawie krajowym państw członkowskich.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby doszło do zapłaty „odszkodowania” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, nie ma znaczenia, zważywszy na charakter lex specialis tego przepisu, czy taka zapłata spełnia wszystkie elementy składowe pojęcia „odpłatnej” dostawy towarów.

W drugiej kolejności TSUE podkreśla, że brzmienie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się do „zapłaty” odszkodowania, nie określając jednak warunków dotyczących charakteru lub wysokości tego odszkodowania.

W trzeciej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy przesłanka dotycząca zapłaty odszkodowania jest spełniona, należy jedynie ustalić, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a następnie, czy jego wypłata faktycznie nastąpiła.

W niniejszej sprawie, argumentuje dalej TSUE, obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności. Wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia, przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej. Opłaty z tytułu przekształcenia będące przedmiotem postępowania głównego są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności.

W świetle powyższych rozważań TSUE uznał, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

Działanie jako podatnik VAT

Dalej, TSUE rozważa, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności w zamian za uiszczenie opłaty stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT wymaga bowiem uprzedniego stwierdzenia gospodarczego charakteru rozpatrywanej działalności. W razie stwierdzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy należy następnie zbadać, czy ma zastosowanie wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności jako obejmujące czynności polegające na „wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Co się tyczy pojęcia „wykorzystywania” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszystkich transakcji, niezależnie od ich formy prawnej, które mają na celu osiąganie z danego dobra stałego dochodu.

Analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów.

W niniejszej sprawie, zdaniem TSUE, należy wziąć pod uwagę w szczególności okoliczność, że Gmina Wrocław pobiera w zamian za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności opłatę od dawnych użytkowników wieczystych, należną co do zasady przez okres 20 lat, począwszy od dnia tego przekształcenia. Podobnie, w przypadku gdy wspomniana opłata jest uiszczana w formie jednorazowej, odpowiada ona opłacie należnej za rok, w którym wyrażono zamiar jednorazowego uiszczenia pomnożonej przez pozostałą liczbę lat do upływu okresu 20 lat, obliczonego od dnia owego przekształcenia.

TSUE uznał też, że nie ma znaczenia, że owo przekształcenie zostało dokonane z mocy prawa i że kwota opłaty z tytułu przekształcenia została ustanowiona w tej samej ustawie, biorąc pod uwagę konieczność poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT.

Podobnie okoliczność, że Gmina Wrocław nie podjęła żadnych czynnych działań w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, jako że czynność ta odbyła się z mocy prawa, nie może sama w sobie prowadzić do wniosku, że owo przekształcenie nie wpisuje się w ramy wykorzystywania majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Ponadto, aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, rozpatrywana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie, powinien on działać w charakterze organu władzy publicznej. W zakresie dotyczącym tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, którą wykonują na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze.

Trybunał sprecyzował ponadto, że przedmiot lub cel danej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż jej wykonywanie wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego.

Co się tyczy w szczególności pierwszej z dwóch przesłanek ustanowionych w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT dla celów zastosowania zasady nieopodatkowania, TSUE konstatuje, że nie ulega wątpliwości, że Gmina Wrocław jest podmiotem prawa publicznego.

Niemniej jednak konieczne jest jeszcze, aby spełniona była druga przesłanka ustanowiona w tym przepisie, polegająca na tym, że zwolnione z VAT są wyłącznie czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej.

Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, szereg elementów wydaje się wskazywać na to, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina Wrocław nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej (ma charakter gospodarczy).

Wydaje się ponadto, że Gmina Wrocław, wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania.

Okazuje się, że zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu rola Gminy Wrocław polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia.

Z powyższego wynika, że z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, działalność wykonywana przez Gminę Wrocław w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności ma charakter gospodarczy i nie można jej uznać za wykonywanie prerogatyw władzy publicznej.

Znaczenie wyroku TSUE

Omawiane orzeczenie podważa dotychczasowe traktowanie sprawy przez organy podatkowe i podatników. Najlepiej obrazuje to odpowiedź Ministerstwa Finansów z 4 marca 2019r. o sygn. PT1.054.10.2019.NWQ.99 na interpelację poselską Nr 29137.

Minister wyjaśnia tam m.in., że ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika wieczystego stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT ), zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, jeśli jest wykonywane przez podatnika tego podatku w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W tym zakresie mamy jeszcze zgodność z wyrokiem TSUE.

Jednakże, jeśli chodzi o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności,  Minister uznaje, że czynność ta nie będzie traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie będzie wpływać natomiast na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik wieczysty już uzyskał w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Tu już pojawia się istotna rozbieżność z powyższym orzeczeniem.

Mimo, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów, dla których prawo to ustanowiono po wejściu w życie ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów), to jednak kwota należna z tytułu przekształcenia prawa własności będzie podlegać opodatkowaniu, jako element ceny za jego dostawę. Wszystkie zatem kwoty należne właścicielowi gruntu (np. jednostce samorządu terytorialnego) pobrane z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym kontekście Minister wskazuje na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku VAT. Oznacza to, że całość otrzymanej opłaty przekształceniowej zawiera podatek VAT (jest kwotą brutto).

Odnosząc się do właściwej stawki podatku VAT znajdującej zastosowanie względem opłaty przekształceniowej, Minister zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że opodatkowanie opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności następuje przy zastosowaniu takiej stawki, jak miało to miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. W tym zakresie w interpretacjach indywidualnych wskazuje się treść art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Minister wskazuje jednocześnie, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r. (wejście w życie ustawy o VAT określającej zasady opodatkowania ww. dostawy towarów) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 tej ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi pozostaje poza zakresem tej ustawy (w konsekwencji pobrane opłaty, w tym z tytułu przekształcenia w prawo własności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). Powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2015 r. sygn. akt: VIII SA/Wa 285/15.

Powstałe wątpliwości praktyczne

Biorąc powyższe pod uwagę, powstaje pytanie czy fiskus zmieni swoje stanowisko i nakaże opodatkowanie opłat za przekształcenie również „starszych” użytkowań wieczystych? Czy kwestionowane będzie dotychczasowe niepobieranie podatku? W tym zakresie z pewnością byłoby to działanie niezgodne z zasadą zaufania do organów Państwa.

Dalej: jak fikus podejdzie do kwestii powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do opłaty przekształceniowej? Czy całość podatku VAT należy opłacić w momencie przekształcenia skoro mamy do czynienia z nową, odrębną dostawą towarów? Czy też z upływem płatności każdej z rat? A może z końcem każdego okresu do którego opłata (rata) się odnosi?  

Odpowiedzi na te pytania przyniosą z pewnością kolejne miesiące. Jednak, najlepiej aby stało się to w sposób dający ochronę podatnikom (np. w drodze interpretacji ogólnej). Niestety, jest to kolejny przypadek gdy samorządy muszą mierzyć się z brakiem pewności prawa, zwłaszcza w podatkach.

Wyrok TSUE w sprawie C 604/19 z 25 lutego 2021 r. (Gmina Wrocław)

Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy