Informacje ogólne
Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego”. Podstawą prawną tego aktu jest art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa[1]. Zgodnie z jego treścią Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Złożenie wniosku wiąże się z odpłatnością, która jest uzależniona od ilości odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku (art. 14f § 1-2 o.p.).
Związek między zainteresowanym, a przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym
Przywołany przepis art. 14b § 1 o.p. w kwestii określenia samego wnioskodawcy, posługuje się pojęciem „zainteresowanego”. Należy przez to rozumieć osobę występującą o wydanie interpretacji przepisów prawa, w swojej własnej, indywidualnej sprawie. Takie sformułowanie przepisu wprowadza istotne ograniczenie, w kwestii zakresu podmiotowego oraz zakresu żądania wniosku o interpretację. W tej kwestii orzecznictwo stoi na stanowisku, że „pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a zainteresowanym musi istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. […] Za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., uznać więc należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Innymi słowy, musi istnieć pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym a wnioskodawcą związek odnoszący się do sfery opodatkowania konkretnego wnioskodawcy”.[2] Natomiast zakres żądania wnioskodawcy jest wyznaczany przez nakreślony stan faktyczny, stan prawny w perspektywie, którego sprawa ma by rozpatrzona, jak również wskazane zagadnienie prawne, które jest przedmiotem zapytania wnioskodawcy i jednocześnie wykładni dokonywanej przez organ podatkowy.
Siła argumentu powołanego orzecznictwa
W odniesieniu do powyższych kwestii trzeba także wskazać na znaczenie art. 14b § 3 o.p., który to zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jest to o tyle istotne, iż poprzez nakreślenie stanu faktycznego, zainteresowany jednocześnie sam wytycza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, jak również ramy, w jakich będzie mógł poruszać się organ interpretujący.[3] „Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe”.[4] W związku z powyższym obowiązkiem Wnioskodawcy w uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska, częstokroć powołują się na orzeczenia sądowe lub utrwalone linie orzecznicze, rozstrzygające sprawy o podobnym stanie faktycznym. Niejednokrotnie spotykaną praktyką stosowaną przez organy podatkowe jest pomijanie argumentacji wnioskodawcy, płynącej z przytaczanych tez orzecznictwa. Najczęstszym uzasadnieniem takiego postępowania ze stron organów jest powoływanie się na fakt, iż orzeczenia w sprawach podatkowych dotyczą zindywidualizowanych stanów faktycznych, a same rozstrzygnięcie może być oparte jedynie na przepisach prawa[5].
Co prawda polski system prawny jest oparty na zasadach systemu „civil law” i w przeciwieństwie do systemu anglosaskiego, gdzie obowiązuje doktryna precedensu, orzecznictwo sądowe nie ma charakteru prawotwórczego, jednak trzeba stwierdzić, że na gruncie interpretacji indywidualnych tego rodzaju argumentacja powinna być brana pod uwagę. Fakt ten wynika z samych przepisów podatkowych, w postaci art. 14a § 1 o.p., który zobowiązuje Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dążenia w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Doniosłe znaczenie orzecznictwa sądowego w interpretacjach podatkowych potwierdza także art. 14e § 1, który daje możliwość zmiany wydanej interpretacji w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości w szczególności z orzecznictwem sądów.
W kwestii powinności brania pod uwagę dorobku orzecznictwa sądowego przez organy podatkowe w procesie interpretowania przepisów prawa podatkowego trafnie wypowiedział się skład orzekający w niedawnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 19 rudnia 2019 r.[6], wskazując jako jej źródło zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 o.p. „Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 o.p. oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie argumentacji powołanego przez stronę orzecznictwa narusza również przepisy procesowe art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h o.p.”.
Wyczerpujące i kompleksowe uzasadnienie
W przedmiotowym orzeczeniu sąd nawiązuje również do obowiązków organów, które wynikają z treści art. 14c o.p., dotyczących treści interpretacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wydana interpretacja powinna w sposób wyczerpujący opisywać przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe oraz zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dokonując wykładni tego przepisu sąd w pełni zasadnie zauważył, że „prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczącej kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy. Tak więc, uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego”[7]. Zgodnie z powyższym obowiązkiem organu interpretacyjnego, jest uargumentowanie swojego rozstrzygnięcia w sposób pozwalający zainteresowanemu, na rozpoznanie z jakich powodów organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, tzn. które z przywołanych argumentów uznał za trafne, a które za inadekwatne. Jednocześnie organ ma obowiązek „kompleksowego” odniesienia się do stanowiska, czyli w taki sposób, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.
Sporządzenie prawidłowego uzasadnienia, które w sposób szczegółowy odnosi się do wydanego rozstrzygnięcia, jest istotne nie tylko z punktu widzenia samego adresata interpretacji indywidualnej (np. w perspektywie skonstruowania środka zaskarżenia), ale również z punktu widzenia sądów, które w oparciu o nie, na późniejszym etapie będą badać zasadność ewentualnej skargi na interpretację.
Podsumowanie
Biorąc pod uwagę obecnie obowiązujące przepisy prawa, za niedopuszczalne trzeba uznać sytuacje, w których to organy podatkowe dokonują wybiórczej analizy stanowiska podatnika, w procesie wydawania rozstrzygnięć, czego jednym z przejawów jest m.in. problem pomijania argumentacji wynikającej z powołanego orzecznictwa. Pomimo faktu, iż polski system prawa nie bazuje na precedensach, to pominięcie argumentacji sprowadzającej się do wskazania dotychczasowej praktyki rozstrzygnięć w podobnych stanach faktycznych jest uchybieniem, stanowiącym naruszenie zarówno art. 14c o.p., jak i zasad zawartych w treści art. 120 oraz art. 121 o.p.
Podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta).[8]
Polecamy: Przedsiębiorca przed sądem
W przypadku, gdy mamy do czynienia z selektywnym traktowaniem argumentacji podatnika, nie można stwierdzić, że wydawane interpretacje indywidualne są narzędziem ujednolicania wykładni, a tym samym zapewniania pewności prawa. Jeżeli dotychczasowe orzecznictwo w sprawach o analogicznym stanie faktycznym nie jest czynnikiem mającym wpływ na kolejne rozstrzygnięcia, to w takim wypadku w żaden sposób nie można także mówić o przewidywalności. Tym samym trudno wymagać od podatnika, aby ten prawidłowo stosował przepisy, w sytuacji, gdy musi każdorazowo „odgadywać” zamierzony cel ustawodawcy, z powodu zmiennej wykładni.
Kształtowanie jednolitej wykładni prawa to nie tylko powinność wynikającą z zasad ogólnych przepisów podatkowych, ale także obowiązek, który należy wywodzić z wprost treści art. 14e §1 o.p. Niezwykle trafnie ujął to skład orzekający w Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r., „skoro zatem Minister Finansów może zmienić z urzędu udzieloną interpretację z powodu uwzględnienia orzecznictwa sądów, to tym bardziej powinien uwzględniać je udzielając interpretacji indywidualnej. Nieporozumieniem wydaje się […] formuła, co do braku związania orzecznictwem sądów administracyjnych albowiem nie o związanie tutaj chodzi lecz o ustosunkowanie się do stanowiska podatnika”.[9]
Analizowana tematyka dotycząca rozbieżności w rozumieniu i stosowaniu prawa podatkowego, ogromu nowych niejasnych i w dużej mierze niezrozumiałych przepisów jest o tyle istotna, iż obecnie należy w niej upatrywać główną przyczynę hamującą rozwój przedsiębiorstw.
Sławomir Wnuczek
__________________________
[1] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), [„o.p.”]
[2] Wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 12/19
[3] Por. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1005/18
[4] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r. I FSK 864/12
[5] W praktyce organów interpretacyjnych można zaobserwować częste dążenie do zakwestionowania zbieżności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz tych prezentowanych przez orzecznictwo przywołane w uzasadnieniu wniosku, w szczególności w przypadku, gdy prezentuje ono pogląd korzystny dla wnioskodawcy tzn. pogląd niebędący „profiskalnym”. Wówczas częstokroć z powodu występowania różnic, między stanami faktycznymi, będących indyferentnymi dla samego rozstrzygnięcia, taka argumentacja jest pomijana, jako bezprzedmiotowa.
[6] Wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 rudnia 2019 r., sygn. I SA/Ke 402/19
[7] Ibidem
[8] Wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2012 r., sygn. I SA/Łd 485/12
[9] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 259/10