Podział zysku oraz pokrycie straty w spółce jawnej są uregulowane w art. 51 – 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”). Na mocy art. 103 Kodeksu spółek handlowych ww. regulacje znajdują odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że wspólnicy spółek jawnych i komandytowych mają prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczenia w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Wspólnik może żądać także podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, przy czym zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika, jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony.
Wspólnicy spółek jawnych oraz komandytowych mają swobodę w zakresie rozdysponowania zyskiem. Sposób podziału i przeznaczenia zysku zależy od umowy spółki oraz uchwał wspólników.
Wspólnicy mogą zdecydować się na wypłatę całego zysku, na przeznaczenie części lub całości zysku na kapitał podstawowy lub rezerwowy. Innym ze sposobów rozdysponowania zyskiem jest przeznaczenie go na kapitał zapasowy. Wśród celów pozostawienia zysku w spółce na kapitale zapasowym można wyróżnić np. pokrycie przyszłych strat oraz pozostawienie środków finansowych na potrzeby spółki. Jednym z czynników wpływających na decyzję wspólników o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy są skutki podatkowe tej czynności. Istotne znaczenie ma w tym przypadku ustalenie, czy jest to czynność neutralna podatkowo w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ustawodawca określił zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że nie można włączyć do katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych innych czynności (zdarzeń) cywilnoprawnych, które nie zostały wprost wskazane w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150, ze zm., dalej: „ustawa o PCC").
Podatkiem od czynności cywilnoprawnych są opodatkowane m.in. umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Przekazanie zysku na kapitał zapasowy jest czynnością cywilnoprawną. Jest to odrębna czynność od wniesienia lub podwyższenia wkładu, pożyczki, dopłaty czy przekazania rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Istnieje pewne podobieństwo pomiędzy wyżej wymienionymi czynnościami cywilnoprawnymi. Jednakże każda z tych czynności została rozpoznana na gruncie prawa handlowego lub cywilnego. Nie można więc utożsamiać tych czynności ze sobą. Kodeks spółek handlowych mówi o przelaniu zysku do kapitału zapasowego. Nie ma więc wątpliwości, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy nie jest formą czy rodzajem ww. czynności cywilnoprawnych.
Racjonalny ustawodawca enumeratywnie wskazał czynności, które należy rozumieć jako zmianę umowy spółki. Nie wymienił wśród nich przekazania zysku na kapitał zapasowy. Przeniesienie zysku na kapitał zapasowy nie wiąże się z wniesieniem lub podwyższeniem wkładu. Oznacza to, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy jest w podatku od czynności cywilnoprawnych neutralne podatkowo.
Wspólnicy podejmując uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy mogą zadecydować, że dokonają przez to zmiany umowy spółki poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Jeżeli wspólnicy w uchwale o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy nadadzą tej czynności charakter wniesienia lub podwyższenia wkładu, to wówczas powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wyraźne wskazanie przez wspólników przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy ogranicza potencjalne ryzyko zakwalifikowania czynności jako zmiany umowy spółki. Samo przekazanie zysku na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Potwierdza to utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych.
Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2017 r. zajął się stanem faktycznym, w którym wspólnicy spółki jawnej przeznaczyli część zysków wypracowanych w latach 2015 i 2016 na kapitał zapasowy spółki. Umowa spółki jawnej nie regulowała kwestii kapitału zapasowego. Wspólnicy na mocy uchwał wspólników dokonali przekazania zysków na kapitał zapasowy spółki. Ich intencją nie było udzielenie pożyczki spółce, dokonanie dopłaty ani przekazania spółce nieodpłatnego świadczenia. Tak wynikało wprost z jednoznacznego brzmienia uchwał dotyczących podziału zysku podejmowanych przez wspólników w latach 2015, 2016 i 2017. Organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy mówiące, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Organ podatkowy stwierdził, że „Z uwagi na fakt, że, jak wynika z wniosku, przekazanie części wypracowanego zysku na kapitał zapasowy Spółki nie wiązało się z wniesieniem ani podwyższeniem wkładów przez wspólników oraz pozostawienie zysku w Spółce nie miało charakteru dopłaty, pożyczki udzielonej Spółce, depozytu nieprawidłowego ani też nie polegało na przekazaniu środków finansowych wspólników do nieodpłatnego używania przez Spółkę, opisana we wniosku czynność przekazania części zysku Wnioskodawcy na kapitał zapasowy nie stanowi zmiany umowy spółki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wyłączeniem części zysku wypracowanego w latach 2014-2016 od podziału między wspólników i przeznaczeniem go na kapitał zapasowy”.
Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB4.4014.286.2017.1.JKU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analizował zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca wskazał, że wspólnicy spółki komandytowej zamierzają przekazać część zysku na kapitał zapasowy. Zgodnie z intencją wspólników zysk pozostawiony w spółce ma pozwolić jej na kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej w kolejnym roku obrotowym. Wnioskodawca wskazał, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki komandytowej nie będzie wiązało się z wniesieniem, podwyższeniem wkładów przez wspólników, z dokonaniem dopłaty, udzieleniem pożyczki, zawiązaniem umowy depozytu nieprawidłowego czy przekazaniem środków finansowych wspólników do nieodpłatnego używania przez spółkę. Organ podatkowy potwierdził, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „Jak wynika z treści wniosku, przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki nie będzie wiązało się z wniesieniem ani podwyższeniem wkładów przez wspólników. Pozostawienie zysku w Spółce nie będzie miało także charakteru dopłaty, pożyczki udzielonej Spółce, depozytu nieprawidłowego ani też nie będzie polegało na przekazaniu środków finansowych wspólników do nieodpłatnego używania przez Spółkę. W świetle powyższego, przekazanie wypracowanego zysku Wnioskodawcy na kapitał zapasowy nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r., sygn. akt 0114-KDIP3-2.4014.112.2017.1.AK1 oraz z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB4.4014.171.2017.2.JKU, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt 2461-IBPB-2-1.4514.613.2016.2.BB, z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt 2461-IBPB-2-1.4514.529.2016.2.BJ, z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt 2461-IBPB-2-1.4514.453.2016.2.PM oraz z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt IBPB-2-1/4514-378/16-2/PM.
Na aprobatę zasługuje linia orzecznicza organów podatkowych potwierdzająca brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekazania zysku na kapitał zapasowy spółki jawnej oraz komandytowej.
Autorzy:
Artur Ratajczak, doradca podatkowy, nr wpisu 12107, Kancelaria TaxCorner - właściciel
Damian Kowalski, asystent doradcy podatkowego w Kancelarii TaxCorner