Odpłatne zbycie nieruchomości faktycznie wykorzystywanej w działalności gospodarczej ale nie wpisanej do ewidencji środków trwałych - jaki podatek?
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem NSA wyrażonym w ww. uchwale, ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:
1. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),
2. ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).
Dlatego zdaniem NSA nawet gdy nieruchomość była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie była wpisana (jako środek trwały) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - to jej odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Zatem jest to wtedy przychód ze zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
Teza uchwały NSA (podjętej w składzie siedmiu sędziów) z 17 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 8/13):
(...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.
Ta uchwała NSA jest nadal aktualna (nie zmienił się stan prawny) i respektowana przez organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO).
Sprzedaż 3 działek używanych w spółce
O interpretację wystąpili małżonkowie, którzy prowadzili działalność gospodarczą jaki wspólnicy spółki cywilnej a potem jawnej. W ramach tej działalności gospodarczej małżonkowie wykorzystywali 3 działki gruntu wchodzące w skład ich wspólnego majątku małżeńskiego. Działki te były oddane spółce cywilnej (a potem spółce jawnej) do używania na podstawie umowy spółki. Jedna z tych działek była zabudowana budynkiem magazynowym, druga została utwardzona przez spółkę kostką brukową. Działki te nie były środkami trwałymi spółki cywilnej ani spółki jawnej. Małżonkowie postanowili sprzedać te 3 działki, a przychody z tej sprzedaży chcieli przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego i inne cele osobiste.
We wniosku o interpretację zadano pytanie, czy sprzedaż tych trzech działek skutkuje powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (odpłatne zbycie nieruchomości), czy też ze źródła, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (działalność gospodarcza)?
Pytanie było o tyle istotne, że od nabycia tych działek minęło ponad 5 lat i jeżeli przychód z tej sprzedaży byłby zakwalifikowany do źródła "odpłatne zbycie nieruchomości", to od tej sprzedaży nie trzeba byłoby płacić podatku dochodowego.
W obszernym uzasadnieniu prawnym małżonkowie zaprezentowali tezę, że sprzedaż tych działek nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Jest to więc przychód ze sprzedaży prywatnych nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Małżonkowie powołali się na liczne orzeczenia NSA w tym na ww. uchwałę NSA z 17 lutego 2014 r.
Nieruchomości oddane do używania spółce cywilnej przez wspólników nie są środkami trwałymi
Dyrektor KIS uznał stanowisko małżonków za prawidłowe.
Organ wskazał m.in., że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Natomiast w przypadku wniesienia do spółki jedynie prawa do używania ww. składnika majątku, jego właścicielem nadal pozostaje wyłącznie wspólnik/wspólnicy wnoszący wkład.
Z tych względów, zdaniem Dyrektora KIS, gdy wspólnicy przekazali do wspólnie prowadzonej spółki cywilnej prawa nieodpłatnego używania posiadanych udziałów w ww. działkach, to działek tych (ani udziałów w tych działkach) nie można uznać za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o PIT. Dlatego też odpłatne zbycie tych działek nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Sprzedaż tych działek należy natomiast zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Mając jednak na uwadze, że od nabycia nieruchomości i udziałów w nieruchomościach upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, zatem ich odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Paweł Huczko