Stan prawny
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
- wynagrodzenia zasadnicze,
- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
- różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,
- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przychodami są więc wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze ale także inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne.
Pakiety medyczne dla pracowników – uzasadnienie uchwały NSA i zdania odrębne
Konsekwencją takiego zróżnicowanie przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach cytowanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2-3 oraz art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.
Stąd dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Jednocześnie trzeba wiedzieć, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.
Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Zatem kluczową kwestią, jest wskazany w ustawie o PIT sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych wydatków.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Według regulacji zawartej w tym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.
Trzeba też wiedzieć, że zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według powyższych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Minister Finansów: Łączny koszt imprezy można podzielić przez liczbę uczestników
Najnowsze stanowisko resortu finansów w tej sprawie, to odpowiedź z 28 kwietnia 2011 r. na interpelację poselską nr 21776.
Zdaniem Ministra Finansów przychód ze stosunku pracy powstaje u pracownika w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści.
Natomiast potwierdzeniem otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pracownika jest jego uczestnictwo w adresowanej do niego imprezie sfinansowanej przez pracodawcę. Minister nie podziela stanowiska, w którym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia jest utożsamiane z jego skonsumowaniem.
W opinii Ministra zrównanie znaczeniowe tych pojęć prowadzi bowiem do sytuacji nakazującej różnicowanie wysokości przychodu u poszczególnych pracowników w zależności od ich zaangażowania w korzystanie z zakupionych przez pracodawcę świadczeń. Natomiast cena, którą uiszcza pracodawca za zakupione świadczenia, zazwyczaj nie jest uzależniona od stopnia ich wykorzystania przez pracowników.
Minister wskazał przykład przychodu pracownika uzyskanego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia wynajętego dla pracownika lokalu mieszkalnego. W tym przypadku aspekt faktycznego mieszkania nie jest badany, gdyż pozostaje bez wpływu na powstanie przychodu z tego tytułu. Pracownik uzyskuje świadczenie w momencie udostępnienia mu mieszkania do użytkowania i bez znaczenia jest, w jakim stopniu z niego korzysta, tj. czy w okresie, w którym dysponował wynajętym dla niego lokalem, spędził w nim każdą dobę, czy np. tylko co trzecią.
Przechodząc do imprez integracyjnych Minister uznał, że ustalenie beneficjentów świadczenia nieodpłatnego związanego z uczestnictwem w imprezie integracyjnej nie powinno stanowić dla pracodawcy problemu:
W przypadku imprez wyjazdowych, np. połączonych z obowiązkowym szkoleniem bhp, przychodem pracownika nie będzie z pewnością udział w szkoleniu, do którego organizacji i sfinansowania obligują pracodawcę przepisy prawa pracy.
Przychodem jest jednak wartość innych świadczeń zakupionych dla pracownika, wykraczających poza standardową ofertę dla gości hotelowych. Imprezy integracyjne w formie wycieczek czy wyjść do restauracji, w których uczestniczą pracownicy, również generują przychód po ich stronie.
Nie sposób przyjąć, że pracodawca nie jest w stanie zidentyfikować, kto otrzymał świadczenie w związku z imprezą zorganizowaną w restauracji, wycieczką bądź biletowaną imprezą artystyczną, zwłaszcza wówczas gdy uczestnictwo w imprezie ma dla pracownika charakter obowiązkowy. Podobnie trudno zaakceptować argument o niemożności przypisania przychodu w sytuacji, gdy pracownik partycypuje w kosztach imprezy integracyjnej – w tej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem częściowo odpłatnym.
Minister Finansów nie zgodził się również z tezą, że nie można ustalić przychodu dla poszczególnych pracowników ze względu na opłacenie imprezy ryczałtowo. Jego zdaniem trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której organizując imprezę integracyjną pracodawca nie kalkuluje kosztu jednostkowego.
Tym samym Minister przyznał, że możliwe jest takie ustalenie kosztu jednostkowego (a tym samym przychodu każdego pracownika) przez podzielenie łącznej ryczałtowej opłaty za imprezę firmową przez ilość jej uczestników.
Jednak Minister zauważył jednocześnie lakonicznie, że nie w każdym przypadku możliwe będzie ustalenie przychodu u pracowników. Dzieje się tak ze względu na różnorodność stanów faktycznych. Dlatego też każdą z takich spraw należy rozpatrywać indywidualnie.
Minister przyznał też, że jego wykładnia opiera się na tezach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10) wydanej w zakresie opodatkowania abonamentów medycznych. Jego zdaniem otrzymywane przez pracowników abonamenty medyczne są, podobnie jak uczestnictwo w imprezach integracyjnych, rodzajem świadczenia nieodpłatnego otrzymywanego od pracodawcy.
Pakiety medyczne od pracodawcy są przychodem pracownika
Minister zaznaczył jednocześnie, iż rozstrzygnięcie dokonane w tej uchwale NSA nie usunęło wszystkich wątpliwości interpretacyjnych wśród składów orzekających sądów administracyjnych, dotyczących opodatkowania abonamentów medycznych. Świadczy o tym ponowne skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania do siedmioosobowego składu sędziowskiego w dniu 5 października 2010 r. w sprawie rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowej związanej 5 z finansowaniem pracownikom przez pracodawców abonamentów medycznych (sygn. akt II FSK 541/09).
Jednakże na posiedzeniu w dniu 24 stycznia 2011 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 7/10) o zwróceniu się do pełnego składu Izby Finansowej tego sądu o podjęcie uchwały w sprawie.
Pakiety medyczne dla pracowników – uzasadnienie uchwały NSA i zdania odrębne
Zdaniem Ministra Finansów rozstrzygnięcie pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie miało wpływ na działania resortu finansów w tym zakresie.
Warto zauważyć, że w tym stanowisku Minister Finansów uznał, że przychód mogą uzyskać tylko uczestnicy imprezy integracyjnej. A przecież dotąd można było się spotkać z interpretacjami, że dla opodatkowania wystarczy tylko uprawnienie podatnika do uczestnictwa w imprezie.
Czy imprezy integracyjne są przychodem pracownika … nawet nieobecnego?
Sądy administracyjne: w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany
Tak jak przyznał Minister Finansów uchwała NSA z maja 2010 r. w sprawie abonamentów medycznych wywołała wiele kontrowersji także wśród innych składów orzekających sądów administracyjnych.
Korzystne dla pracowników uczestniczących w imprezach integracyjnych wyroki wydawały m.in.
NSA w wyroku z 11 stycznia 2011 r. - sygn. akt II FSK 1531/09,
WSA w Warszawie (wyrok z 3 marca 2011 r. - sygn. akt III SA/Wa 1154/10, wyrok z 27 kwietnia 2010 r. - sygn. akt III SA/Wa 2039/09),
WSA we Wrocławiu (wyrok z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1284/10),
WSA w Poznaniu (wyrok z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 718/10) oraz
WSA w Szczecinie (wyrok z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 862/09).
Prześledźmy argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – wyrok z 3 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1154/10).
Zdaniem WSA istota problemu tkwi w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania (czyli przychodu) nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach imprez firmowych (integracyjnych), z których pracownik może ale nie musi korzystać np. koszty zakupionych posiłków i napojów oraz oddanych do dyspozycji pracowników innych świadczeń związanych z imprezą integracyjną.
Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że gdy nie wiadomo jaka była wartość świadczeń otrzymanych przez pracowników - nieodpłatne świadczenie dla pracownika winno być obliczone w wysokości proporcjonalnych kosztów organizacji imprezy przypadających na jednego uczestnika.
W opinii WSA jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami art. 11 i art. 12 ustawy o PIT - nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Zdaniem WSA w Warszawie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.
Czyli w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania.
Gdy pracodawca zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystają – wtedy zakupione towary i usługi są tylko postawione do dyspozycji pracowników.
Jeżeli nie można ustalić, czy dany pracownik skorzystał z tych świadczeń i w jakim zakresie, to nie można ustalić konkretnego przychodu, a zatem nie można opodatkować tych świadczeń PIT.
Zdaniem WSA w Warszawie: „W przypadku zatem, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość.”
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1531/09) uznał m.in., że
„Dla opodatkowania istotne jest natomiast to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania.
Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób."
Jednak argumentacja zawarta w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2011 r. pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznała de facto rację fiskusowi w tym sporze.
W sentencji tej uchwały (która, w odróżnieniu od uzasadnienia, jest wiążąca dla składów orzekających sądów administracyjnych) nie było mowy o sposobie wyliczania przychodu pracownika w sytuacji, gdy koszty pracodawca pokrywa ryczałtowo. Ale mimo to aktualnie sądy nie mają raczej wątpliwości, że wartość nieodpłatnego świadczenia danego pracownika można określić dzieląc wartość faktury otrzymanej od podmiotu przygotowującego imprezę przez ilość osób w niej uczestniczących.
Przykładami takiego stanowiska są wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r (sygn. II FSK 1017/10), czy z 17 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 2740/11).