Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tego rodzaju przychody obłożone są bowiem odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej jako ustawa o PSiD), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego).
Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymieniono: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM
Mając na uwadze powyższe regulacje, rozstrzygnięcia wymaga, czy nagrody przekazywane przez pracodawcę pracownikom mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4.03.2016 r., znak IPTPB1/4511-848/15-2/AP).
Z uwagi na kontrowersje związane z rozumieniem nieodpłatnych świadczeń dla pracowników, zagadnienie to stało się przedmiotem rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny (dalej jako TK) w wyroku z 08.07.2014 r., sygn. akt K 7/13. TK w przywołanym wyroku określił istotne cechy kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przyjmując, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w \ postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Ponadto należy przywołać fragment uzasadnienia ww. wyroku, w którym TK bezpośrednio odniósł się do problemu kwalifikacji świadczenia dokonanego na rzecz pracownika jako darowizny: „jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które - nawet nieujęte w umowie o pracę - w praktyce są postrzegane jako jego element. Gdyby się zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. (...) A zatem to nie zamiar obdarowania stanowi kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają. (…) Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku”.
Powyższe uzasadnienie wskazuje, iż zasadniczo wszelkie świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika, nie będąc darowiznami, stanowią (pod warunkiem spełnienia ww. warunków uznania za nieodpłatne świadczenie) przychód po stronie pracownika. Warto jednak wskazać, iż TK w niektórych sytuacjach (np. obdarowanie konkretnego pracownika w związku z jego jubileuszem) dopuszcza, uznanie świadczenia na rzecz pracownika za darowiznę.
W tym miejscu dodatkowo warto zauważyć, iż organy podatkowe w oparciu o przywołany wyrok TK uznają, że upominki wręczane z okazji świętowania przez pracownika jubileuszu pracy u danego pracodawcy czy też przejścia pracownika na emeryturę mogą stanowić darowiznę, a tym samym nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4.03.2016 r., znak IPTPB1/4511-848/15-2/AP; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21.03.2016 r., znak IBPB-2-2/4511-195/16/JG; Ministra Finansów z 29.10.2015 r., znak DD3.8222.2.376.2015.KDJ).
Wobec powyższego, należy przyjąć, iż nagrody przekazywane przez pracodawcę swoim pracownikom zasadniczo – jako stanowiące po ich stronie nieodpłatne świadczenie - będą podlegały regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Niemniej jednak w niektórych przypadkach, gdy nagroda jest przyznawana konkretnemu pracownikowi możliwa jest odmienna kwalifikacja prawna polegająca na uznaniu, iż nagroda ta będzie stanowić darowiznę, a tym samym podlegać regulacjom ustawy o PSiD.
Tomasz Musialski, Kierownik Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDDP Sp. z o.o.