Opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax)
Przypomnijmy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o PIT dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax).
Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa.
Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:
1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową, zaś podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.
Exit tax wynosi:
- 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
- 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.
Przy czym, podatek nie ma zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.
Poza tym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.
Exit tax a udziały/akcje
Kluczowym dla prawidłowego stosowania tego przepisu jest pojęcie „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Ustawodawca wskazał przykładowe zdarzenia, które mieszczą się w tym pojęciu. Obejmuje ono w szczególności sytuację, w której:
1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
W związku z tym opodatkowaniu podlega – nie wiążące się ze zmianą własności składnika majątku – zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.
Idąc dalej, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np. udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku „położonym na terytorium Polski”. Nie będą tu miały znaczenia takie okoliczności, jak np. miejsce siedziby spółki której udziały posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji, czy podmiotu który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych.
Polecamy: Przewodnik po zmianach przepisów 2019/2020
Polecamy: PIT 2020. Komentarz
Kolejną sytuację która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie exit tax jest zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.
Opodatkowanie, w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, nie dotyczy natomiast składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium kraju zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.
Kwestią exit tax w kontekście składników majątku jakimi są akcje, tj. nieodpłatnym przekazaniem akcji na rzecz nierezydenta, zajął się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.265.2019.3.MT, w której czytamy:
"W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (córce Wnioskodawcy nie będącej na moment darowizny polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (udziałów w spółce przypisanych do terytorium Polski poprzez osobę ich właściciela - podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.
Jednocześnie, wartość rynkowa przedmiotowych udziałów będzie przekraczała kwotę 4 000 000 zł (art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy).
Wobec powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".