Dzierżawa gruntu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, czyli 22% (obecnie przejściowo 23%). Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniono od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.
Tak więc o zwolnieniu dzierżawy gruntu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług decyduje przeznaczenie gruntu na cele rolnicze. Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, organy podatkowe sięgają do pojęcia działalności rolniczej, zawartej w ustawie o VAT. Uznają na tej podstawie, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może i jest wykorzystywany przez dzierżawcę do działalności rolniczej. W efekcie gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę do działalności rolniczej, zdefiniowanej w ustawie o VAT.
Świadczenia uzyskane w związku z dzierżawą gruntu pod instalacje wiatrowe nie mogą być natomiast zaliczone do działalności rolniczej, której definicję ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.
Wynika z niej bowiem, że za działalność rolniczą rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.
Do działalności tej nie zalicza się żadnych innych działalności, które nie zostały wymienione w tym przepisie, a zatem również wynagrodzenia związanego z dzierżawą gruntu pod instalacje wiatrowe, nawet jeśli dzierżawa ta dotyczy gruntów rolnych. W efekcie dzierżawa gruntu pod instalację wiatrową nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ grunty takie nie są przeznaczone na cele rolnicze.
Opodatkowanie dzierżawy u rolnika ryczałtowego oraz u rolnika, będącego czynnym podatnikiem VAT będzie wyglądało podobnie.
Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisach ustawy o VAT. Prowadzenie przez rolnika innego rodzaju działalności, niż określona w ustawie o VAT nie uprawnia do zwolnienia przedmiotowego i co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności. Zatem rolnik ryczałtowy, który dzierżawi grunt na cele inne niż rolnicze nie świadczy usług rolniczych i w związku z tym, jako rolnik, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Świadczenie usług rolniczych - podatkowe problemy praktyczne
Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu a podatek dochodowy PIT
Jednak rolnicy ryczałtowi świadczący usługi dzierżawy na cele inne niż rolnicze, mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku, jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej netto nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do kwoty tej nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez rolnika działalności rolniczej.
Od tego typu działalności (dzierżawy na cele nierolnicze) rolnik podlegać będzie oczywiście opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który może opłacać w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub zasad ogólnych (według skali podatkowej lub podatku liniowego).
Opodatkowanie dzierżawy gruntu rolnego pod instalację wiatrową przez rolnika-czynnego podatnika VAT będzie uzależnione od sposobu wypełnienia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Jeżeli rolnik zrezygnował ze zwolnienia jednocześnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (czyli w odniesieniu do działalności rolniczej i pozarolniczej) to dzierżawa taka będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT bez względu na wielkość osiągniętego obrotu. Rolnik będzie musiał wystawiać faktury sprzedaży ze stawką podstawową.
Jeżeli natomiast rolnik zrezygnował tylko ze zwolnienia przewidzianego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to w odniesieniu do dzierżawy może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku, jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej netto nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Co do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zasady są takie same jak dla rolnika ryczałtowego.
Ta swoista dwoistość rolnika wynika stąd, że jest to nieliczny przypadek możliwości łączenia przez jedną osobę pozarolniczej działalności gospodarczej z działalnością rolniczą, co prowadzi do wyjątkowej sytuacji na gruncie podatku od towarów i usług. Wyjątkowość ta wynika z tego, że jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) w zakresie działalności rolniczej i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie pozarolniczej działalności.
Możliwa jest także odwrotna konfiguracja, czyli opodatkowanie podatkiem VAT działalności rolniczej i korzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej. Cały problem polega na prawidłowym podziale, który przejaw działalności rolnika stanowi działalność rolniczą, a który powinien zostać zakwalifikowany jako działalność pozarolnicza.