W umowie najmu lub dzierżawy, strony powinny przewidzieć i opisać zasady rozliczeń z dokonanych nakładów po zakończeniu umowy. Brak precyzyjnych zapisów umownych wskazujących, jak strony zamierzają rozliczyć się z dokonanych przez najemcę ulepszeń oznacza, że zastosowanie będzie miał art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 poz. 459 ze zm. - dalej k.c.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Wartości ulepszeń nie można utożsamiać z sumą wydatków przeznaczonych na ich dokonanie. Określa ją bowiem wzrost wartości rzeczy, na którą zostały poczynione, oceniany z chwili zwrotu rzeczy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2000 r., sygn. akt II CKN 339/00).
Jeżeli zatem właściciel nieruchomości przyjmie ulepszoną nieruchomość bez zapłaty za dokonane przez najemcę lub dzierżawcę ulepszenia – powstanie u niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 poz. 2032 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. 2016 poz. 1888 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.), przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Przez nieodpłatne świadczenie, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z wynagrodzeniem lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku osoby, mające konkretny wymiar finansowy, kosztem innego podmiotu. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.
Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest szeroki i otwarty. Wobec powyższego, ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. Nakłady poniesione na nieruchomości, nie są bez znaczenia dla jej wartości i w konsekwencji dla możliwej do uzyskania ceny sprzedaży.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 2167/10, sytuacja, w której jeden podmiot dokonuje ulepszeń na majątku drugiego podmiotu, prowadzi do uzyskania przez ten drugi podmiot nieodpłatnych świadczeń, stanowiących przychód podatkowy. Dotyczy to np. sytuacji, gdzie najemca dokonuje inwestycji w nienależącej do niego nieruchomości handlowej.
Pojęcie nieodpłatnego świadczenia jest w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane w zasadzie jednolicie. Uznaje się, że obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest, niezwiązane z zapłatą, albo inną formą ekwiwalentu, przysporzenie mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podnosi się przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie ustaw o podatku dochodowym należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia, bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu. W uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w podatkach dochodowych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego.
Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM
Skoro świadczenie jest nieodpłatne, dlaczego należy je uznać za dochód, a nie za darowiznę?
Nieodpłatne pozostawienie ulepszeń na nieruchomości nie może zostać uznane za darowiznę. Darowizna, na gruncie art. 888 § 1 k.c., oznacza sytuację, gdy darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W przypadku, gdy dzierżawca dokonując inwestycji na dzierżawionej nieruchomości nabył, na gruncie prawa podatkowego, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej oddanej do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zgodnie z normami prawa cywilnego, nie uzyskał własności tych nakładów, ponieważ inwestycje w obcych środkach trwałych nie mogą stanowić własności lub współwłasności podatnika. Stosownie do art. 47 § 1 i 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszytko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Pozostawienie nakładów na nieruchomości (bez znaczenia, czy odpłatne, czy też nie), nie rodzi konsekwencji w podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowy dzierżawy i umowy najmu, nie są objęte zakresem opodatkowania pcc, a rozliczenie nakładów wynika z umowy najmu lub dzierżawy, a nie z odrębnej od niej umowy sprzedaży. Nie można sprzedać skutecznie nakładów poniesionych na nieruchomości jej właścicielowi, skoro, jako część składowa nieruchomości, są już własnością właściciela nieruchomości.
Konsekwencją uznania, że roszczenie o rozliczenie nakładów jest prawem majątkowym (świadczeniem usługi na gruncie VAT), byłoby to, iż rozliczenie nakładów traktowane byłoby jak sprzedaż prawa majątkowego, a takie zdarzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 25 lipca 2005 r., nr PI/436/3/EW/05, Podlaski Urząd Skarbowy stwierdził: „ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność polegająca na rozliczeniu nakładów przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, (…) nie jest wymieniona w tym katalogu, zatem dokonanie tej czynności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych”. Zbycie nakładów nie zostało zatem tutaj potraktowane jako sprzedaż praw majątkowych.
Autor: Izabela Żurkowska-Mróz, doradca podatkowy