Jednym z podstawowych obowiązków podatnika jest składanie deklaracji podatkowych. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnicy tego podatku są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Niektóre grupy podatników (mali podatnicy oraz rolnicy ryczałtowi) mogą składać również deklaracje kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Przepisy nie wskazują żadnych szczegółowych regulacji odnoszących się do składania deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W szczególności nie precyzują, czy obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 lub VAT-7K dotyczy również sytuacji, gdy podatnik nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym, należy odwołać się do wykładni historycznej i celowościowej omawianego przepisu. W poprzednim stanie prawnym (obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r.) przepisy o VAT stanowiły, że podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Obecne uregulowania stanowią jedynie o składaniu deklaracji za każdy kolejny okres rozliczeniowy, nie odnosząc tego do powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy o VAT nie zawierają instytucji zawieszenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto, organy podatkowe bez otrzymania deklaracji od podatnika nie posiadają żadnych informacji, czy podatnik powinien wpłacić kwotę należnego VAT (poprzez brak złożenia deklaracji podatkowych), czy też podatnik nie dokonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym, należy uznać, że obowiązek składania deklaracji dotyczy również tzw. deklaracji „0”. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 7 czerwca 2006 r., nr 1432/PP/P/440-131/14a/06/AL., postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 lutego 2006 r., nr 1/NTR2/443-578a/05/MP).
Przykład
Jan Kowalski zarejestrował działalność gospodarczą do celów podatkowych w czerwcu 2006 r. Z uwagi na faktyczne niewykonywanie działalności, podatnik nie składał miesięcznych deklaracji VAT-7 do marca 2007 r. Pomimo braku czynności podlegających VAT, podatnik miał obowiązek składania deklaracji „0”. W związku z niedopełnieniem ciążących obowiązków, podatnik popełnił wykroczenie skarbowe zagrożone karą grzywny.
Konsekwencje karne skarbowe za niezłożenie deklaracji
Skutki braku złożenia deklaracji „0” dla celów VAT są uregulowane w przepisach kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z k.k.s., podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania (obrót wynosi 0) nie składa w terminie organowi podatkowemu deklaracji dla celów VAT podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Oznacza to, że odpowiedzialności karnej skarbowej podlega również podatnik, który nie złożył deklaracji „0”. Każde złożenie po terminie względnie niezłożenie w ogóle deklaracji skutkuje wyczerpaniem znamion wykroczenia skarbowego z art. 56 § 4 k.k.s. Czyn ten jest zagrożony karą grzywny w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2007 r. minimalne wynagrodzenie wynosi 936 zł. Oznacza to, że maksymalna wysokość kary grzywny wynosi 18 720 zł. Jednocześnie należy wskazać, że termin przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej wynosi rok. Jeżeli w ww. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (tj. 3 lata od dnia upływu ustawowego terminu złożenia deklaracji podatkowej).
Przykład
Spółka ABC została zawiązana w styczniu 2005 r. i zgłoszona od tego miesiąca do urzędu skarbowego. Z uwagi na fakt, że spółka nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, osoby zarządzające ww. podmiotem nie składały deklaracji VAT-7 do listopada 2005 r. W lutym 2007 r. komórka ds. karnych skarbowych urzędu skarbowego przesłała wezwanie do wyjaśnienia braku złożenia deklaracji za okres styczeń-listopad 2005 r. Czyn zabroniony z art. 56 § 4 k.k.s. uległ przedawnieniu w grudniu 2006 r. W związku z tym, spółka powinna złożyć wniosek o umorzenie postępowania w sprawie.
Czynny żal
Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji „0” za poprzednie okresy rozliczeniowe, może - w celu zwolnienia z odpowiedzialności karnej skarbowej - skorzystać z instytucji czynnego żalu. W świetle przepisów k.k.s., nie podlega karze za wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania (w omawianym przypadku urząd skarbowy), ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Omawiana instytucja sprowadza się w praktyce do zawiadomienia urzędu skarbowego o uprzednim braku złożenia deklaracji VAT-7 oraz złożeniu zaległych dokumentów. Zawiadomienie może być złożone ustnie do protokołu lub przekazane na piśmie. Jednocześnie należy wskazać, że zwolnienie z odpowiedzialności karnej nie znajdzie zastosowania, jeżeli zawiadomienie o popełnionym wykroczeniu skarbowym zostało złożone:
1) w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,
2) po rozpoczęciu przez pracowników urzędu skarbowego czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony.
Tytułem uzupełnienia należy dodać, że brak pociągnięcia do odpowiedzialności karnej z tytułu czynnego żalu nie dotyczy osób, które:
1) kierowały wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego,
2) wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleciły jej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego,
3) nakłaniały inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.
W praktyce oznacza to, że z odpowiedzialności nie mogą zwolnić się tzw. sprawcy kierowniczy (osoby sprawujące kontrolę nad zachowaniem sprawcy wykroczenia, sterujące daną osobą). Ponadto, z instytucji tej nie może skorzystać ten, kto nakłaniał inną osobę do popełnienia opisanego wykroczenia skarbowego.
Przepisy k.k.s. nie zawierają instrukcji co do zawartości zawiadomienia o popełnieniu wykroczenia skarbowego. Należy więc odwołać się do postanowień kodeksu postępowania karnego. Mając powyższe na uwadze, pismo podatnika (sprawcy wykroczenia skarbowego) powinno zawierać:
1) oznaczenie organu, do którego jest kierowane, oraz sprawy, której dotyczy (w tym przypadku wskazanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego);
2) oznaczenie oraz adres wnoszącego pismo;
3) treść wniosku lub oświadczenia, w miarę potrzeby z uzasadnieniem (formalne zawiadomienie o popełnieniu wykroczenia, krótki komentarz w sprawie przyczyn braku złożenia deklaracji podatkowych);
4) datę i podpis składającego pismo.
Jednocześnie - zgodnie z przepisami o identyfikacji podatników i płatników - pismo powinno zawierać numer identyfikacji podatkowej wnoszącego pismo.
Przykład
Spółka „ALFA” nie złożyła deklaracji VAT-7 „0” za okres styczeń-maj 2006 r. W lutym 2007 r. złożyła zaległe deklaracje podatkowe oraz zawiadomienie ws. czynnego żalu. W listopadzie 2006 r. dział VAT urzędu skarbowego przesłał do komórki karnej skarbowej wykaz podmiotów, które nie złożyły w I półroczu 2006 r. deklaracji podatkowych (w tym również spółki „ALFA”). W związku z tym, zawiadomienie osób reprezentujących podatnika należy uznać za bezskuteczne i niezwalniające z odpowiedzialności. Oznacza to możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej osób zobowiązanych za rozliczenia podatkowe z tytułu braku złożenia deklaracji VAT-7 w I półroczu 2006 r.
Korekta deklaracji dla celów VAT
Kwestia korekty deklaracji dla celów VAT nie została uregulowana w przepisach o podatku od towarów i usług. W związku z tym, należy odwołać się do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle przepisów tej ustawy, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji jest dokonywane poprzez złożenie deklaracji korygującej z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta deklaracji jest dokonywana na urzędowym formularzu z zaznaczeniem opcji korekta. Przepisy nie zawierają dodatkowych wskazówek, co do formy pisemnej uzasadnienia. Uzasadnienie - jak każde pismo skierowane do urzędu skarbowego - powinno zawierać wskazanie osoby (podmiotu), od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom określonym w odrębnych przepisach. W szczególności należy podać w piśmie numer identyfikacji podatkowej.
Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest w niektórych przypadkach ograniczone. Podatnicy (płatnicy, inkasenci) nie mają prawa składać korekty deklaracji w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona w trakcie kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 81b § 3 ordynacji podatkowej, w zakresie VAT nie ma prawa do korygowania deklaracji pomimo zakończenia kontroli podatkowej. W związku z wątpliwościami w powyższym zakresie, Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 sierpnia 2005 r. (nr SP1/618/8012-110-2024/05/EB) podkreśliło, że „dodany art. 81b § 3 ordynacji podatkowej miał jedynie zachować już tylko w formie wyjątku, dotyczącego podatku od towarów i usług, obecny stan prawny, a więc pozostawić podatnikom prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. Złożona korekta deklaracji będzie w tym przypadku prawnie skuteczna. Jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna. Taka interpretacja przepisu art. 81b § 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa znajduje uzasadnienie szczególnie w kontekście zmiany art. 81 ordynacji podatkowej, który przyjmuje jako ogólną zasadę dopuszczalność wszelkich korekt deklaracji podatkowych”.
Oznacza to, że w zakresie innych okresów rozliczeniowych w VAT, które nie są objęte kontrolą (postępowaniem), podatnicy VAT mają pełne prawo dokonywania korekt deklaracji. Jednocześnie przepisy przewidują, że prawo do złożenia korekty ulega „odwieszeniu” po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
W praktyce może wystąpić przypadek, w którym podatnik VAT składa kilka korekt deklaracji VAT (z tej samej przyczyny). W związku z tym powstaje pytanie, czy do każdej korekty należy dołączyć odrębne uzasadnienie jej przyczyn. Przepisy nie zawierają żadnych ograniczeń czy nakazów w tej sprawie. Natomiast organy podatkowe potwierdzają, że w omawianym przypadku można dołączyć jedno pismo (uzasadnienie) do wszystkich korekt deklaracji (postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z 19 maja 2005 r., nr PPII-4433-34/05).
Jednocześnie należy wskazać na przepisy ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej. Przebieg kontroli podatkowej dokumentuje się w protokole. Protokół z kontroli zawiera w szczególności: wskazanie kontrolowanego i osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawo złożenia korekty deklaracji. Również - zgodnie ze zmienionymi przepisami o kontroli skarbowej - uprawnienie do skorygowania deklaracji, o którym mowa w art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Należy dodać, że kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową (możliwość skorygowania deklaracji powinna być wskazana w protokole kontroli).
Zwolnienie z odpowiedzialności karnej skarbowej przy korekcie
W świetle znowelizowanych przepisów kodeksu karnego skarbowego, nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną, uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.
Powyższe oznacza, że w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej należy łącznie spełnić następujące przesłanki:
1) złożyć korektę deklaracji podatkowej,
2) złożyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty,
3) wpłacić należność publicznoprawną (zaległość podatkową) - niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ (najczęściej urząd skarbowy).
Brak któregokolwiek z ww. elementów powoduje brak możliwości skorzystania z instytucji zwolnienia z odpowiedzialności. W związku z tym, należy zwrócić w szczególności uwagę na dołączenie uzasadnienia przyczyn korekty wpłaty zaległego podatku.
Przykład
Spółka OMEGA złożyła deklarację VAT-7 za okres maj-grudzień 2006 r. Podczas przeprowadzonej wewnętrznej kontroli w spółce okazało się, że obrót dla celów VAT został zaniżony o 150 000 zł (łącznie za ww. okres). Spółka złożyła korektę deklaracji za okres badany kontrolą oraz wpłaciła zaległość podatkową. Spółka nie złożyła jedynie pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Brak spełnienia wszystkich przesłanek powoduje niemożność skorzystania przez podatnika z regulacji art. 16a k.k.s.
Podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT może spowodować dotkliwe konsekwencje dla podatnika VAT. Podatnik, który nie może skorzystać z ww. instytucji zwalniających z odpowiedzialności karnej skarbowej, podlega karze grzywny określonej w stawkach dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 5, albo obu tym karom łącznie. Stopień zagrożenia zależy od charakteru popełnionego czynu oraz kwoty uszczuplenia należności podatkowej. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości (tj. w świetle przepisów k.k.s. - 187 200 zł), sprawca ww. przestępstwa podlega wyłącznie karze grzywny. Natomiast w przypadku, gdy kwota zaległości podatkowej nie przekracza ustawowego progu (tj. 4680 zł), podatnik może odpowiadać za popełnienie wykroczenia skarbowego. W takim przypadku grozi mu kara grzywny w maksymalnej kwocie ponad 18 000 zł.
Podstawa prawna:
l art. 16, 16a, 51 i 56 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 z późn.zm.),
l art. 81 i 81b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.),
l art. 11 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn.zm.),
l art. 99 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),
l art. 10 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.).
Adam Czekalski, doradca podatkowy, uczestnik seminarium doktoranckiego na Wydziale Prawa i Administracji UW