Należy przede wszystkim zaznaczyć, iż w przepisach Ordynacji podatkowej prawodawca nie przyjął klasycznej instytucji „ciężaru dowodowego” unormowanej w Kodeksie cywilnym. W świetle obowiązującego art. 6 Kodeksu cywilnego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.
Na gruncie postępowania podatkowego „rozkład” ciężaru dowodowego został wyrażony w jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tzw. zasadzie prawdy obiektywnej.
Na kim leży ciężar dowodu w procesie karnym?
Co ma zrobić podatnik w razie bezczynności organu podatkowego
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje regułę zgodnie, z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania wszystkich dowodów mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego.
Przybliżając konstrukcję zasady prawdy obiektywnej, można ogólnie wskazać, że zakłada ona, iż organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe nie powinien z przekonania przyjmować jednostronnych tez, czy też założeń.
Jest on natomiast zobligowany do obiektywnego gromadzenia wszelkich istotnych dowodów – a więc w przypadkach spornych zarówno tych na korzyść, jak i na niekorzyść strony postępowania podatkowego.
Praktyka stosowania prawa spowodowała, iż ta prosta, jakby się mogło wydawać, zasada była przedmiotem licznych rozważań.
Prezentując instytucję – przyjętej na gruncie postępowania podatkowego – tzw. zasady prawdy obiektywnej, należy zwrócić uwagę, iż nie oznacza ona nieograniczonego obowiązku organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.
Zwrócił na to uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r., który skonstatował „Obowiązek ustalania istotnych dla sprawy faktów nie ma charakteru nieograniczonego, nie może być bowiem postrzegany jako powinność organu podatkowego do pozyskania informacji, o których nie może mieć on wiedzy” (sygn. akt I SA/Wr 1390/12).
Wydaje się, iż granice obowiązku gromadzenia dowodów, wyznacza obiektywna ocena wiedzy organu podatkowego odnośnie istniejących dowodów w odniesieniu do których mógł (powinien) był o nich wiedzieć. Jednakże niekiedy trudno jest in concreto dokonać jednoznacznej delimitacji granicy obowiązywania zasady prawdy obiektywnej.
Próbę delimitacji zakresu granicy zasady prawdy obiektywnej podjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. zauważył: „Organy podatkowe uznać należy za gospodarzy postępowania podatkowego w kontekście obowiązującej w procedurze podatkowej zasady rozkładu ciężaru dowodzenia określonych faktów, który to ciężar, co do reguły, spoczywa na organach prowadzących postępowanie podatkowe. Fakt naruszenia dyspozycji art. 122 o.p. w konkretnym postępowaniu zależeć będzie z jednej strony od aktywności działań procesowych organów podatkowych oraz właściwej oceny zebranego przez te organy materiału dowodowego, z drugiej zaś, od obiektywnych możliwości ustalenia określonych faktów. Przy czym słowo "możliwości" odnieść tu należy także do określonego sposobu zachowania samego podatnika, postrzeganego nie tylko w znaczeniu ściśle procesowym, tj. jako strona prowadzonego postępowania (wobec której to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek wykazania określonych faktów), ale również jako osoba dysponująca najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach mogących mieć wpływ na kwestie opodatkowania konkretnych zdarzeń gospodarczych, bo prowadzonych przecież z jej udziałem.” (sygn. akt I SA/Ol 65/12).
Ogólne zasady postępowania administracyjnego
Mając na względzie przedstawione tezy należy podkreślić, iż obowiązująca na gruncie postępowania zasada prawdy obiektywnej, która zasadniczo przenosi „ciężar dowodowy” na organ podatkowy, nie stanowi równoczesnego przyzwolenia pasywności, czy też oporności strony postępowania podatkowego. Może ona bowiem ponieść negatywne konsekwencje takiego zachowania.
Szczególne przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają stronie aktywny udział w gromadzeniu materiału dowodowego np. poprzez składanie wniosków dowodowych, a korzystanie z nich należy uznać z reguły za pożądane. W pośredni sposób wskazał na to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., (sygn. akt III SA/Gd 518/11).
Podstawa prawna:
- ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. z 3 lipca 2012 r., Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 z późn. zm., zwana „Ordynacją podatkową” - stan prawny na marzec 2013 r.
Karolina Brzozowska
ECDDP sp. z o.o.