Ustawa o podatku od towarów i usług, w swoim art. 106, nakłada na wszystkich podatników podatku VAT generalny obowiązek wystawiania faktur. Przepisy ustawy precyzują w jakich przypadkach faktury muszą być wystawiane i co powinny dokumentować (w dużym uproszczeniu sprzedaż).
Zgodnie z art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jednym z dokumentów związanych z rozliczeniem podatku jest właśnie faktura. A zatem przepisy zobowiązują każdego z podatników wystawiających faktury do ich przechowywania, aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Ustawa nie reguluje sposobu przechowywania faktur, ani tego w jakiej formie mają one być przechowywane. Zawiera jednakże delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (określane dalej jako rozporządzenie) zajmuje się uszczegółowieniem tej problematyki. § 19 i § 21 rozporządzenia regulują zasady wystawiania i przechowywania faktur, a w szczególności stanowią, iż:
• podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia podatkowego;
• faktury przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie;
• faktury są wystawiane w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ponadto oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia - wyraz KOPIA.
Polecamy: serwis Koszty
Powyższe przepisy precyzują generalny ustawowy obowiązek przechowywania faktur, stanowiąc, że podatnicy muszą przechowywać zarówno oryginały jak i kopie faktur, a także, że muszą je przechowywać w oryginalnej postaci. Co oznacza jednakże oryginalna postać? Czy jest to postać, w której wydano dokument nabywcy towaru/usługi? Czy też może postać, w jakiej w systemie sprzedawcy wystawiono ten dokument?
I tu pojawia się wątpliwość. Czy w przypadku faktur, które wydawane są kontrahentom w formie papierowej prawidłową formą ich przechowania jest dokumentacja papierowa czy też może dopuszczalna jest również wersja elektroniczna.
Skąd problem? Bowiem, oprócz tradycyjnych faktur wyróżnia także faktury w formie elektronicznej. Ta forma dokumentu została szczegółowo uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.
Posługiwanie się e-fakturami przez podatników jest możliwe po spełnieniu szczególnych warunków. Przede wszystkim konieczna jest tu akceptacja takiego rozwiązania przez odbiorcę faktury. Przepisy stanowią wprost, że faktury w formie elektronicznej mogą być w takiej formie przechowywane, ale tylko w sytuacji w której autentyczność ich pochodzenia i integralność treści będzie zagwarantowana w jeden z przewidzianych w rozporządzeniu sposobów.
Co jednak w sytuacji, gdy „tradycyjne”, papierowe faktury zostają ujęte w ewidencji elektronicznej. Czy powyższe jest dozwolone i prawidłowe? Czy też może konieczne jest ich przechowywanie jedynie w formie papierowej? Jak już wskazano, ustawa o powyższym nie przesądza. Do tej pory organy podatkowe zgodnie twierdziły w swoich interpretacjach, że konieczne jest przechowywanie faktur w formie papierowej.
Polecamy: serwis Podatki osobiste
Powyższymi wątpliwościami zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który w orzeczeniu z 3 listopada 2009 r. (I FSK 1169/08) zajął stanowisko odmienne.
W uzasadnieniu do przywołanego orzeczenia czytamy: „(...) nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne.”
i dalej „Jeśli więc normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie”.
Z powyższego wynika, że NSA dopuścił możliwość elektronicznego przechowywania faktur. Jednak w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na kilka ważnych kwestii.
Po pierwsze NSA podzielił pogląd, że w zakresie przechowywania faktur polskie przepisy są niejednoznaczne, w związku z tym zwraca uwagę na konieczność skorzystania z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
NSA wskazuje na niedokładną implementację przepisów, która może powodować wątpliwości przy wykładni językowej.
Mianowicie art 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. stanowi, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.
Z przepisów polskiego rozporządzenia wynika, że podatnik ma obowiązek przechowywać faktury w oryginalnej postaci. Pominięto natomiast fragment „w jakiej zostały przesłane lub udostępnione” - a więc element, którego celem jest doprecyzowanie co należy uważać za oryginalną postać. Sama Dyrektywa dopuszcza zarówno formę papierową jak i elektroniczną przechowywania faktur, decyzję w tym zakresie pozostawiając państwom członkowskim.
Wobec niemożności dokonania precyzyjnej wykładni językowej, NSA odwołuje się do wykładni celowościowej. Sąd zauważa, że konieczność przechowywania faktur w wersji papierowej została przewidziana w momencie, gdy realia techniczne były odmienne od obecnych, a co za tym idzie „w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r” .
Następnie NSA zwraca uwagę na funkcję jaką ma spełniać przechowywanie faktur – funkcję kontrolną. Art. 246 Dyrektywy wymaga, aby umieszczone na fakturze dane nie były zmieniane i aby pozostawały czytelne przez cały okres przechowywania faktury.
Co za tym idzie przyjęty sposób przechowywania faktur musi gwarantować, iż dane pozostaną czytelne i niezmienione. Bez wątpienia można przyjąć, że wymagania są spełnione zarówno w momencie gdy faktury przechowywane są w formie papierowej, jak i w sytuacji, gdy przechowuje się je w formie elektronicznej.
Ponadto NSA odwołuje się do zasady proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą stosować tylko takie środki, które są niezbędne dla osiągnięcia celów założonych w dyrektywach. Sąd podnosi, iż konieczność przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy istnieją możliwości technologiczne, aby robić to w formie elektronicznej, stanowi nadmierną uciążliwość dla podatników.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na obowiązki podatnika, który musi przechowywać kopie faktur, a mianowicie: „podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur.”
Konieczność przechowywania faktur w formie papierowej z całą pewnością, w wielu przypadkach, stanowi poważną dolegliwość dla przedsiębiorców. Poza tym generuje wyższe koszty niż przechowywanie ich w formie elektronicznej.
Orzeczenie NSA zwraca uwagę na niejednoznaczne przepisy, które nie nakładają wprost obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej, jednocześnie sugeruje rozwiązania, które bez wątpienia są korzystne dla przedsiębiorców. Orzeczenie to stanowi wyłom w stosunku do dotychczasowych poglądów organów podatkowych. Z całą pewnością niedługo przekonamy się czy wpłynie ono na zmianę poglądów fiskusa.