Stawia się wiele pytań, wśród których dominują dwa:
- czym różni się faktura sfałszowana, w tym zwłaszcza „podrobiona” lub „przerobiona” od faktury „nierzetelnej” (pojęcie karnoskarbowe)?
- czym jest „użycie” faktury „podrobionej” lub „przerobionej”, „posłużenie się” fakturą nierzetelną, mającymi znamiona czynu zabronionego?
Pytania te wiążą się z rozpowszechnioną w ostatnich latach praktyką „optymalizacji” obciążeń podatkowych. Pojawiła się w związku z tym nowe zjawiska takie jak:
- podmioty gospodarcze, które powołane są tylko po to, aby przeprowadzić określoną operację optymalizacyjną („podmioty optymalizacyjne”),
- czynności prawne, których jedynym motywem jest zmniejszenie lub eliminacja obciążeń podatkowych lub uzyskanie bądź zwiększenie kwoty zwrotu podatku („transakcje optymalizacyjne”).
Jest rzeczą oczywistą, że zarówno „podmioty optymalizacyjne” jak powyższe „transakcje” nie mają obiektywnego uzasadnienia ekonomicznego. Zachowuje się tu wszelkie pozory legalizmu, lecz nie zawsze można być pewnym, czy są to rzeczywiście istniejące podmioty oraz czy owe transakcje mają realną treść ekonomiczną. Czy faktury wystawiane przez te podmioty lub dokumentujące „transakcje optymalizacyjne” mogą zostać uznane za faktury sfałszowany, w tym „podrobione” lub „przerobione” w rozumieniu nowych przepisów Kodeksu karnego (art. 270 a i 271 a)?
Odpowiedzi na te pytania mają podstawowe znaczenie dla dalszego istnienia tych transakcji, bo „wystawienie” lub „użycie” faktur dokumentujących te zdarzenia (brak zdarzeń) może już nastąpić pod rządami nowych przepisów, co oznacza, że zostanie już popełniony czyn będący przedmiotem tych przepisów. Sądzę, że kluczowe znaczenie dla rozwiązania tych problemów ma podmiotowość prawnopodatkowa tego, kto wystawia faktury. Jeżeli wystawca jest zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym podatnikiem obowiązanym do wystawienia faktury i wystawia on faktury z tytułu wykonanej czynności, to na pewno nie mamy do czynienia z fakturą sfałszowaną, w tym „podrobioną” w sensie prawnokarnym. Sądzę, że odpowiedzi tu udziela wprost prawo podatkowe: fakturą w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a do tego przepisu odwołuje się Kodeks karny, wystawia się w następujących przypadkach:
- gdy podmiot, który ją wystawia jest podatnikiem podatku od towarów i usług,
- gdy podmiot ten wykonał czynności podlegające opodatkowaniu, czyli:
- wykonał w całości lub części usługę,
- dokonał dostawy towarów,
- otrzymał zaliczkę, przedpłatę lub ratę podlegającą opodatkowaniu z tytułu czynności wymienionych w pkt a) lub b),
- podmiot ten ma zamiar wykonać czynności wymienione w pkt 2) i legalnie wystawia fakturę przed wykonaniem tych czynności,
- przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nakazuje podatnikowi wystawić fakturę dokumentującą zdarzenia nie podlegające opodatkowaniu, ze względu na miejsce świadczenia,
- podatnik wystawia faktury z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, mimo że nie ma obowiązku ich wystawiania.
Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz
Aby dokument wystawiony w tych przypadkach był „fakturą” w rozumieniu tej ustawy kluczowe znaczenie ma to, czy wystawca jest podmiotem w rozumieniu art. 15 i 16 tej ustawy i czy miał realnie zdarzenie (czynność) podlegające opodatkowaniu, które wykonuje albo w którym uczestniczy podatnik. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę nie jest podatnikiem, lub zdarzenie, którego ona dotyczy, nie nastąpią i nie miały nigdy nastąpić, to dokument ten:
- jest fakturą sfałszowaną, jeżeli został wystawiony w celu użycia jako autentyczny dla potrzeb rozliczeń podatkowych, a wystawca wiedział, że nie jest podatnikiem w sensie podmiotowym,
- jest fakturą sfałszowaną jeżeli została wystawiona w celu użycia jako autentyczna dla potrzeb rozliczeń podatkowych a podmiot wystawiający wiedział, że dokumentowane przy jej pomocy zdarzenie nie wystąpiło lub nie wystąpi,
- jest „fakturą” w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, jeżeli zawiera ona kwotę podatku (nie jest to „podatek należny”, lecz odrębne zobowiązanie podatkowe).
Ustawa o VAT 2017 - tekst ujednolicony
Użycie tych faktur przez podatnika jako autentycznych dla potrzeb rozliczeń podatkowych może rodzić uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa pospolitego w rozumieniu nowych przepisów prawa karnego.
Reasumując: również mając do czynienia z pozorną podmiotowością prawnopodatkową lub pozornym charakterem zdarzeń podlegających opodatkowaniu można popełnić przestępstwo pospolite. Tu może pojawić się jednak pogląd, że faktury te są tylko fakturami nierzetelnymi w rozumieniu art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, bo pozorność czynności nie odbiera ich wykonawcy statusu podatnika, a faktury „pozorne” są wciąż fakturami wystawionymi przez podatnika. Sądzę, że jest to pogląd trudny do obrony, choć stanowisko judykatury w tej sprawie jest wciąż pewną niewiadomą. Jedno jest pewne: użycie faktur wystawionych w związku z pozornymi transakcjami optymalizacyjnymi jest od marca 2017 r. bardzo ryzykowne.
Witold Modzelewski
Uniwersytet Warszawski
Instytut Studiów Podatkowych
*****************
Właściciele firm, zarządy spółek, dyrektorzy ekonomiczni lub finansowi oraz pracownicy zajmujący się fakturowaniem, ewidencją podatkową oraz składaniem deklaracji VAT muszą podjąć wszelkie niezbędne działania mające na celu wyeliminowanie ryzyka wystawiania nierzetelnych (podrobionych lub przerobionych) faktur oraz posłużenia się tymi fakturami wystawionymi przez inne podmioty dla potrzeb prowadzenia ewidencji i składania deklaracji. Muszą być wydane odpowiednie zarządzenia i polecenia dotyczące fakturowania oraz ewidencjonowania i deklarowania pod kątem wyeliminowania powyższych ryzyk.
W tym celu Instytut Studiów Podatkowych przygotował Wzorcowe Instrukcje dotyczące:
- Fakturowania dla potrzeb podatku od towarów i usług
- Sporządzania nowych deklaracji VAT,
które mogą być wykorzystane przez właścicieli, zarządy i dyrektorów ekonomicznych lub finansowych firm przy wydaniu poleceń eliminujących ryzyko popełnienia błędów mogących mieć znamiona tych czynów zakazanych.