Korekta podstawy opodatkowania
Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Powyższy przepis, co prawda wprost nie wspomina o umorzeniu należności, ale może mieć zastosowanie także w tym przypadku. Umorzenie należności nie różni się bowiem, w zasadzie od udzielenia rabatu posprzedażowego. W obu przypadkach mamy do czynienia, w istocie, z obniżeniem zapłaty za wcześniejszą czynność opodatkowaną VAT. Podobnie ocenił tę kwestię Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6.2.2017 r., znak 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW.
Konsekwencją uznania umorzenia należności za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, jest konieczność wystawiania faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz
Dostawca/usługodawca umarzający należność powinien mieć przy tym na uwadze to, że dla obniżenia podstawy opodatkowania, z zasady, potrzebne jest dodatkowo posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).
Podatnik dokonał 5.1.2017 r. dostawy towarów na kwotę 150.000 zł brutto. Ustalony termin płatności upłynął 20.1.2017 r.. Nabywca, ze względu na kłopoty z płynnością, miał problemy z zapłata. 5.2.2017 r. podatnik zgodził się na umorzenie części należności (zawarto umowę o zwolnieniu z długu) w kwocie 30.000 zł (brutto), pod warunkiem jednakże uregulowania pozostałej części długu do 10.2.2017 r., co też i nastąpiło.
W związku z tym podatnik wystawił obniżającą fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania o 24380,24 zł i podatek VAT o 5.609,43 zł. Podatnik w deklaracji za luty 2017 r. dokona obniżenia podstawy opodatkowania o 5.609,43 zł.
Umorzenie należności a ulga na złe długi
W tym miejscu warto wspomnieć o tzw. uldze na złe długi. Tym mianem określa się możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o której mowa w art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT. W świetle tych przepisów, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności (a także odpowiednio ich części), które nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie zaś z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten 150 dniowy termin, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Załóżmy, że w poprzednim przykładzie nie doszło do do porozumienia w sprawie umorzenia części długu. Należność nie została także spłacona do 5.5.2017 r. (150 dni od pierwotnego terminu zapłaty). Do uregulowania należności nie doszło także do czasu złożenia deklaracji podatkowej za maj 2017 r. Podatnik w rozliczeniu za maj 2017 r. obniży podstawę opodatkowania w wysokości 12.1951,22 oraz podatek należny w kwocie 28.048,78 zł.
W przypadku skorzystania z ulgi na złe długi, późniejsze otrzymanie należności (lub jej części) prowadzi do konieczności korekty odwrotnej – odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).
Załóżmy, że w przykładzie jak wcześniej, 5.7.2017 r. dojdzie do zawarcia umowy o zwolnienie z części długu w wysokości 50.000 zł, pod warunkiem zapłaty pozostałych 100.000 zł należności (co też i faktycznie nastąpiło). Podatnik dokona korekty in plus, ale w odniesieniu do kwoty 100.000 brutto. W związku z tym podatnik, zwiększy w rozliczeniu za lipiec 2017 r. podstawę opodatkowania o 81.300,81 zł oraz podatek należny o 18.699.19 zł.
Michał Samborski, konsultant podatkowy ECDDP Sp. z o.o.