W polskim prawie brak jest przepisów, które wprost przyznawałyby prawo do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu VAT podmiotom zagranicznym.
Tym niemniej, odmowa przyznania podmiotowi z innego kraju członkowskiego uprawnienia do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy uprawnienie to przysługuje podmiotom krajowym, oznaczałaby dyskryminacyjne traktowanie podmiotu z innego państwa członkowskiego, co jest niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego oraz zasad konstytucyjnych.
Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 2010/10).
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła spółki, mającej siedzibę w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej, która wystąpiła do polskich organów podatkowych z wnioskiem o zwrot podatku VAT za okres od października do grudnia 2004 r.
Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (dalej: Rozporządzenie), termin na zwrot podatku w przypadku podmiotów nieposiadających stałej siedziby na terenie Polski wynosił 6 miesięcy od daty złożenia odpowiedniego wniosku. Tymczasem Spółka otrzymała należny zwrot podatku z przeszło trzyletnim opóźnieniem.
Spółka zwróciła się do organu podatkowego o wypłatę należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT argumentując, że kwota zwrócona po upływie terminu wskazanego w Rozporządzeniu stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.
Naczelnik urzędu skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty odsetek. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że przepisy dotyczące kwestii zwrotu VAT nierezydentom nie zawierają uregulowań, które wprowadzałyby oprocentowanie od niewypłaconych w terminie kwot zwrotu podatku.
W ocenie organu podatkowego w przypadku nierezydentów nie mogą znaleźć odpowiedniego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, gdyż w myśl przepisu art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Organ podatkowy podkreślił, że nierezydent, który ubiega się o zwrot podatku, nie jest traktowany jak podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu, zgodnie z § 2 Rozporządzenia.
Po wyczerpaniu toku instancyjnego, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
WSA: obiektywne kryteria
Sąd podzielił jej argumenty. Podkreślił, że status podatnika VAT ma charakter obiektywny i przysługuje każdemu podmiotowi, który dokonuje czynności opodatkowanych. Zarówno podmioty uznane za podatników VAT na podstawie ustawy o VAT, jak i podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu na podstawie Rozporządzenia odznaczają się tą samą cechą – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju, co przesądza o ich statusie jako podatnika tego podatku.
Dlatego też, w ocenie sądu, z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku obie wymienione grupy stają się wierzycielami budżetu państwa z tytułu VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Polecamy: Faktura VAT od A do Z
Kalkulator odsetek podatkowych
Sąd przyznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisy dotyczące zwrotu VAT nierezydentom nie regulowały wprost kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Sąd stwierdził jednak, że prawo do odsetek przysługuje na mocy odpowiedniej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, dokonywanej w świetle prawa wspólnotowego oraz konstytucyjnej zasady równości.
Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby dyskryminacyjne traktowanie podmiotów zagranicznych w porównaniu do podmiotów krajowych znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej.
Można powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy
Jest to kolejny wyrok potwierdzający utrwaloną już linię orzeczniczą w zakresie prawa podmiotów zagranicznych do otrzymania odsetek od opóźnionych zwrotów podatku VAT.
Zgodnie z przepisami dotyczącymi zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, które obowiązywały do końca 2009 r., zwrot podatku powinien nastąpić w ciągu sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku przez podatnika. Regułą stało się jednak przekraczanie tego terminu przez organy podatkowe.
Często dochodziło do sytuacji, takich jak opisana w stanie faktycznym komentowanego wyroku, że zwrot podatku następował nawet z kilkuletnim opóźnieniem. Organy podatkowe odmawiały jednak wnioskującym wypłaty oprocentowania z tego tytułu powołując się na brak podstawy prawnej do wypłaty takich odsetek.
W komentowanym wyroku, tak jak i w poprzednich podobnych orzeczeniach, sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych. W ocenie sądu fakt, iż kwestia odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT na rzecz nierezydentów nie została wyraźnie uregulowana w przepisach odpowiedniego rozporządzenia wykonawczego nie przesądza, że podstawa prawna do wypłaty takiego oprocentowania nie istnieje.
Podstawą do wypłaty oprocentowania są bowiem odpowiednie przepisy ustawy o VAT oraz przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd słusznie zauważył, że w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska podmioty zagraniczne byłyby dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych zarejestrowanych dla celów VAT, co naruszałoby zasadę neutralności VAT oraz stałoby w sprzeczności z zasadą równości wyrażoną w Konstytucji.
Warto zwrócić uwagę, że w zmienionym Rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom, które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r., polski prawodawca podjął próbę dokonania implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE. W efekcie w § 11 Rozporządzenia wprowadzona została regulacja dotycząca naliczania odsetek od nieterminowych zwrotów VAT na rzecz nierezydentów.
Zgodnie z tym przepisem, od kwoty podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie 10 dni od dnia wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, naliczane są odsetki analogicznie jak dla podatników krajowych.
Warto jednak zauważyć, że wprowadzając powyższy przepis polski ustawodawca dokonał niepełnej implementacji Dyrektywy 2008/9/WE, wskutek czego nie zostały usunięte wszystkie wątpliwości związane z kwestią zwrotu podatku VAT na rzecz nierezydentów. Obecnie bowiem organy podatkowe, powołując się na regulację zawartą w § 11 Rozporządzenia, mogą stwierdzić, że odsetki będą się należały nierezydentom wyłącznie w sytuacji, gdy zwrot podatku nastąpił w terminie późniejszym, niż 10 dni od momentu wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku.
Tym samym, istnieje prawdopodobieństwo, że organy nie będą uznawały prawa podatnika do odsetek, jeżeli sama decyzja została wydana z przekroczeniem terminu (lub w ogóle nie zostanie wydana). Tymczasem z przepisów Dyrektywy 2008/9/WE wyraźnie wynika, że odsetki przysługują co do zasady w przypadku wydania decyzji po upływie 4 miesięcy od momentu otrzymania przez organ wniosku o zwrot podatku.
W sytuacji odmowy wypłaty odsetek, podatnicy mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy Dyrektywy 2008/9/WE i bezpośrednio wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Taka możliwość istnieje bowiem w sytuacji, gdy Dyrektywa nie została implementowana do krajowego porządku prawnego bądź została implementowana w sposób niewłaściwy lub niepełny.
Ewa Szkolnicka, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC