Doskonałym tego przykładem jest udział w transakcji łańcuchowej, a więc takiej, w której występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu przekazywanego przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów. Cechuje się ona tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej jest traktowana odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Dodatkowo w przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym wymagane jest ustalenie, której z dostaw należy przyporządkować transport towarów co ma istotne znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu gdyż determinuje sposób jej opodatkowania na gruncie VAT.
Polecamy: VAT 2019. Komentarz
Polecamy: Biuletyn VAT
W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT jasno wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.
Również zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG, sygn. C-245/04): „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r”.
Problematykę tę poruszono również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04.01.2019 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.640.2018.5.KB. Organ badał stan faktyczny, w którym polski podmiot oferuje klientom będącymi zarówno osobami fizycznymi jak i przedsiębiorcami sprzedaż towarów znajdujących się w magazynie jego niemieckiego kontrahenta, zaś po złożeniu zamówienia przez klienta towary są wysyłane bezpośrednio z Niemiec do ostatecznego odbiorcy. Transport towarów był organizowany przez polski podmiot (pośrednika). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z niemieckiej spółki na polski podmiot miało miejsce w momencie pakowania towaru do kartonu. Z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z polskiego podmiotu na rzecz jego klientów miało miejsce w momencie odbioru przesyłki od kuriera na terenie Polski przez klienta końcowego. Za dostawę ruchomą uznano dostawę niemieckiego kontrahenta na rzecz polskiego podmiotu, za miejsce opodatkowania tej dostawy - terytorium Niemiec, a więc miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki.
Przedmiotowej dostawie będzie przypisany transport dlatego będzie ona miała status dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej zgodnie z warunkami przewidzianymi dla tego typu dostaw przez niemieckie przepisy w zakresie podatku VAT (dostawa wewnątrzwspólnotowa zwolniona z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku VAT – odpowiednik stawki 0% obowiązującej w Polsce na towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Polski podatnik będzie zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z kolei sprzedaż tych towarów na rzecz ostatecznych odbiorców będzie stanowiła dla niego już sprzedaż krajową.
Warto nadmienić, że transakcja taka nie będzie spełniała warunków określonych w art. 2 ust. 24 ustawy o VAT pozwalających uznać ją sprzedaż towarów na rzecz klientów za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju.
Powyższe powinno skłonić działających w branży e-handlu do zaplanowania i przyjęcia takiego modelu transakcyjnego, który będzie dla nich optymalny, zarówno pod względem ekonomicznym, jak i podatkowym, bowiem niewłaściwe rozpoznanie obowiązków przez podatnika już na wstępie może skutkować brakiem realizacji przyjętych założeń biznesowych.
Konrad Bartuzel, radca prawny, konsultant podatkowy w ECDP Sp. z o.o.
www.ecdpgroup.pl