Aktualnie w obrocie gospodarczym często można się spotkać z różnego rodzaju kartami przedpłaconymi. Jak takie karty przedpłacone należy rozliczać dla celów VAT? Czy może tak samo jak bony (towarowe i usługowe)? A także czy niewykorzystane środki na kartach przedpłaconych należy opodatkować VAT?
- Czym jest bon? Jakie są rodzaje bonów?
- Rozliczenia VAT w przypadku sprzedaży kart przedpłaconych
- Niewykorzystane środki na kartach przedpłaconych stanowiących bony różnego przeznaczenia
Czym jest bon? Jakie są rodzaje bonów?
Bon, to instrument (w znaczeniu „środek służący do realizacji czegoś”), z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego:
- towary, które mają zostać dostarczone, lub
- usługi, które mają zostać wykonane, lub
- tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców
są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.
Wszelkiego rodzaju bony dzielą na:
1) bony jednego przeznaczenia – w przypadku tego rodzaju bonów do opodatkowania VAT dochodzi już w momencie ich transferu, a nie z chwilą faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za taki bon (art. 8a ust. 1 ustawy o VAT),
2) bony różnego przeznaczenia – w przypadku tych bonów do opodatkowania VAT dochodzi nie w momencie ich transferów, lecz na zasadach ogólnych, tj. w związku z faktycznym przekazaniem towarów lub usług w zamian za bon różnego przeznaczenia (art. 8b ust. 1 ustawy o VAT); w konsekwencji transfer bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.
Przy czym z art. 2 pkt 43 ustawy o VAT wynika, że przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Z kolei bonem różnego przeznaczenia jest bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy o VAT).
Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.776.2021.2.ICZ):
(…) w zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu VAT.
Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicje negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony, które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują, w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu albowiem w momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.
Rozliczenia VAT w przypadku sprzedaży kart przedpłaconych
Rodzaje kart przedpłaconych
Na podstawie wskazanych przepisów wyróżnić można trzy rodzaje kart przedpłaconych. Są to karty zasilane środkami, które posiadacz może wykorzystać:
1) na dowolny cel,
2) w ograniczony sposób (np. na nabycie określonej grupy towarów lub zakup u określonej grupy sprzedawców), przy czym w momencie ich sprzedaży albo zasilenia nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług ani kwota VAT z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
3) w ograniczony sposób, przy czym w momencie ich sprzedaży lub zasilenia jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług oraz kwota podatku VAT z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług.
Karty przedpłacone, które posiadacz może wykorzystać na dowolny cel
Karty przedpłacone zasilane środkami, które posiadacz może wykorzystać na dowolny cel, stanowią rodzaj pieniądza elektronicznego. Karty takie nie stanowią bonów w rozumieniu VAT, a w konsekwencji ich przekazywanie, sprzedaż oraz zasilanie środkami pieniężnymi nie stanowi transferu bonów w rozumieniu VAT. Zdarzenia te nie są zatem, co do zasady, zdarzeniami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.16.2019.l.ENB), z 3 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.776.2021.2.ICZ) oraz z 9 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.104.2022.1.AMA). Jak czytamy w ostatniej z tych interpretacji:
(…) w przypadku sprzedaży Kart Pieniądza Elektronicznego na rzecz Klientów mamy do czynienia z wymianą środków pieniężnych na pieniądz elektroniczny według Wartości Nominalnej pieniędzy elektronicznych. Skoro czynność ta nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT, pozostaje ona poza jej zakresem, bowiem nie mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1
Według autora wyjątek dotyczy sprzedaży kart przedpłaconych, o których mowa, po cenach wyższych od kwot, którymi są zasilone. Wówczas nadwyżka ponad te kwoty stanowi wynagrodzenie z tytułu dokonywania podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy kart.
Przy czym dostawy te są – o ile są dokonywane przez czynnego podatnika VAT – opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnienie (obejmujące usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług) nie obejmuje bowiem dostaw towarów, a jednocześnie dla dostaw kart nie jest przewidziane stosowanie obniżonej stawki VAT.
Spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT sprzedaje karty przedpłacone Mastercard pozwalające na zakup w każdym punkcie akceptującym płatności kartami Mastercard.
Scenariusz A: Karty sprzedawane są za kwotę 90 zł i są zasilone kwotą 100 zł (a więc karty sprzedawane są z upustem). W takim przypadku sprzedaż kart nie podlega opodatkowaniu VAT.
Scenariusz B: Karty sprzedawane są za kwotę 100 zł i są zasilone tą właśnie kwotą. Również w takim przypadku sprzedaż kart nie podlega opodatkowaniu VAT.
Scenariusz C: Karty sprzedawane są za kwotę 100 zł i są zasilone kwotą 95 zł. W takim przypadku spółka dokonuje podlegających opodatkowaniu VAT dostaw kart za kwotę 4,07 zł netto + 0,93 zł VAT.
Karty przedpłacone, które posiadacz może wykorzystać na nabycie konkretnego towaru bądź usługi, ale nie jest znane miejsce dostawy ani kwota VAT
Karty przedpłacone zasilane środkami, które posiadacz może wykorzystać w ograniczony sposób (np. na nabycie określonej grupy towarów lub zakup u określonej grupy sprzedawców), gdzie w momencie ich sprzedaży lub zasilenia:
1) nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług,
2) nie jest znana kwota VAT z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług
– stanowią bony różnego przeznaczenia.
W konsekwencji również sprzedaż oraz zasilanie kart przedpłaconych nie podlega opodatkowaniu VAT. Do opodatkowania dochodzi dopiero w związku z wykorzystaniem środków zgromadzonych na karcie przedpłaconej na zakup towaru lub usługi.
Powoduje to, że przeważnie karty przedpłacone stanowią bony różnego przeznaczenia. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.554.2023.4.ICZ) oraz z 21 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.658.2023.3.ICZ). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:
(…) skoro za pomocą Kart przedpłaconych sprzedają Państwo na ten moment wyłącznie towary, opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, a ponadto wyjaśnili Państwo, że nie jesteście w stanie powiązać płatności z konkretnymi towarami zakupionymi w punkcie sprzedaży, to Karty przedpłacone, za które można w Państwa placówce handlowej zakupić towary, stanowią zgodnie art. 2 pkt 44 ustawy bony różnego przeznaczenia.
Podatnik sprzedał 29 lutego karty przedpłacone akceptowane w wielu punktach handlowych sprzedających towary opodatkowane różnymi stawkami VAT. W takim przypadku sprzedaż kart przedpłaconych przez podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT w rozliczeniu za luty. Do opodatkowania VAT dochodzi dopiero w związku ze sprzedażą w zamian za środki zgromadzone na karcie przedpłaconej.
Karty przedpłacone, które posiadacz może wykorzystać na nabycie konkretnego towaru bądź usługi, gdzie znane jest miejsce dostawy i kwota VAT
Karty przedpłacone zasilane środkami, które posiadacz może wykorzystać w ograniczony sposób, przy czym w momencie ich sprzedaży lub zasilenia są znane:
1) miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług,
2) kwota VAT z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług
– stanowią bony jednego przeznaczenia.
Znajduje to potwierdzenie w treści udzielanych przez organy podatkowe wyjaśnień, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.524.2019.4.SR) oraz z 10 czerwca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.210.2021.1.IK). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:
(…) jak wynika z opisu sprawy w wariancie 1 Najemca może nabyć towary lub usługi restauracyjne lub cateringowe dostępne w prowadzonych przez Spółkę restauracjach zlokalizowanych na terytorium kraju. W momencie wydania karty Najemcy Spółka każdorazowo jest w stanie określić miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których Karta ta dotyczy. W przypadku tego wariantu możliwe jest nabycie wyłącznie towarów i/lub usług objętych jedną stawką VAT (tj. stawką podstawową albo jedną ze stawek obniżonych przewidzianych w ustawie o VAT). Zatem w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Tym samym w wariancie 1 mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia.
W takich przypadkach sprzedaż lub zasilanie kart przedpłaconych uznaje się zatem za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy (art. 8a ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji w zakresie tym w związku ze sprzedażą oraz zasilaniem kart przedpłaconych dochodzi do opodatkowania VAT, nie dochodzi zaś do opodatkowania VAT w związku z nabywaniem towarów lub usług z wykorzystaniem tych kart.
Podatnik sprzedał 20 marca karty przedpłacone akceptowane w kilku prowadzonych przez niego sklepach odzieżowych. Karty te uprawniają wyłącznie do nabywania towarów opodatkowanych VAT według stawki 23%. Do sprzedaży za pomocą tych kart doszło w kwietniu. Mimo to podatnik był zobowiązany do rozliczenia VAT (według stawki 23%) w JPK_V7 za marzec. Do opodatkowania VAT w takim przypadku nie dochodzi natomiast w związku ze sprzedażą ubrań w kwietniu w zamian za środki zgromadzone na karcie przedpłaconej.
Niewykorzystane środki na kartach przedpłaconych stanowiących bony różnego przeznaczenia
Z przepisów VAT nie wynika nakaz opodatkowania niewykorzystanych środków na kartach przedpłaconych. W konsekwencji w przypadku kart przedpłaconych stanowiących bony różnego przeznaczenia niewykorzystana ich wartość lub część wartości nie podlega opodatkowaniu VAT.
Niewykorzystana część wartości zgromadzonych na karcie przedpłaconej stanowiącej bony różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.
Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.554.2023.4.ICZ) oraz z 21 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.658.2023.3.ICZ). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:
(…) kwoty otrzymywane od Klientów w związku z wydaniem im bonów różnego przeznaczenia, nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, więc zatrzymane kwoty uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych bonów w całości, bądź w części po upływie ich ważności nie podlegają opodatkowaniu VAT, bo nigdy nie dochodzi do faktycznego przekazania towarów dokonanego w zamian za te bony. Reasumując, niewykorzystana wartość Karty przedpłaconej lub niewykorzystana część jej wartości nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
art. 2 pkt 41–44, art. 8a, art. 8b oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 361
Tomasz Krywan, doradca podatkowy