Od dłuższego czasu UE boryka się z problemem zbyt mało szczelnych systemów fiskalnych poszczególnych państw i UE jako całości, a w efekcie wyciekających podatków. Problem dotyczy podatków pośrednich i bezpośrednich.
Jak do tej pory walczono z oszustwami podatkowymi
Próby walki z agresywnym planowaniem i stosowaniem prawa podatkowego, a w efekcie z nadużywaniem regulacji podatkowych, podejmuje zarówno TSUE, jak i Komisja Europejska. 6 grudnia 2012 r. Komisja wydała np. zalecenia w sprawie agresywnego planowania podatkowego dotyczące podatków bezpośrednich.
Zatem zanim zaczniemy krytykować polskiego prawodawcę i jego najnowsze rozwiązanie dotyczące nadużycia prawa podatkowego w VAT, a bez tego się nie obejdzie, musimy sobie uświadomić, że jest to tendencja ogólnowspólnotowa, a działania prawodawcy mają swoje oparcie w orzecznictwie TSUE.
Polecamy: Praktyczny leksykon VAT 2016
Polecamy: Biuletyn VAT
Problemem nie jest istnienie przepisów mających na celu eliminację nadużycia prawa podatkowego, ale niski poziom ich szczegółowości. Klauzula nadużycia prawa podatkowego nie dotyczy tych podatników, którzy wyłudzają VAT. Będzie stosowana w tych przypadkach, w których działania są podejmowane i nawet same w sobie nie naruszają porządku prawnego, ale poprzez specyficzne ich ukształtowanie podatnik dąży do obniżenia lub wręcz wyeliminowania zapłaty podatku czy uzyskania jego zwrotu.
Takie zachowania od lat są piętnowane w orzecznictwie zarówno TSUE (patrz: np. wyroki TSUE: w sprawie C-255/02 Halifax; w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA; w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o.; w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV), jak i sądów krajowych (np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 378/13).
TSUE w swoich orzeczeniach wskazuje, że o nadużyciu należy mówić wówczas, gdy:
• transakcja, chociaż spełnia warunki formalne ustanowione w prawie (UE i krajowym), generuje korzyści finansowe (fiskalne), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą takie przepisy;
• korzyści są na tyle specyficzne, że nie występują w zwykłym obrocie gospodarczym;
• po obiektywnej analizie można stwierdzić, że celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Jakie regulacje dotyczące nadużycia prawa wprowadzono do ustawy o VAT
Ustawa z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadza do polskiego systemu prawnego dwie klauzule: przeciw unikaniu opodatkowania (do Ordynacji podatkowej) i nadużycia prawa (do ustawy o VAT).
Co ciekawe, jeżeli chodzi o przepisy wprowadzone do Ordynacji podatkowej, dotyczące klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, to ustawodawca zdecydował się na rozbudowane unormowania (dodając cały dział). Inaczej jest w VAT. Tutaj cała instytucja nadużycia prawa to zaledwie dwa ustępy dodane do art. 5 ustawy o VAT. Jednocześnie w nowo dodanym art. 119b Ordynacji podatkowej zostało wskazane, że klauzula przeciw unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania do VAT.
W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności podlegające VAT wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT).
DEFINICJA
Nadużycie prawa ma miejsce, gdy dokonano czynności podlegającej VAT w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT).
Tak specyficzne podejście do VAT-owskiej klauzuli nadużycia prawa spowodowane jest zapewne tym, że, zdaniem autora projektu ustawy zmieniającej (resort finansów), de facto klauzula taka od lat jest stosowana w praktyce w orzecznictwie sądów krajowych i TSUE. Skoro tak, to nowo dodane przepisy mają jedynie charakter doprecyzowujący. Nie tworzą żadnej nowej rzeczywistości fiskalnej, w jakiej mieliby znaleźć się podatnicy.
Jak to zadeklarował w uzasadnieniu do projektu resort finansów:
(...) zmiana ma zatem charakter jedynie uzupełniający i jest związana z wprowadzeniem w przepisach Ordynacji podatkowej klauzuli generalnej.
W zasadzie wobec takiej wyraźnej deklaracji uczciwi podatnicy nie mają się czego obawiać.
Niestety, nie do końca tak jest. Chodzi o to, że obecnie ustawodawca, wprowadzając regulacje do ustawy o VAT, wykazał się szczególną powściągliwością legislacyjną. W rzeczywistości posłużył się sformułowaniami znanymi z orzecznictwa. Wcale nie ułatwia to sprawy. Jak już wcześniej zostało to wspomniane, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i TSUE klauzula nadużycia prawa była już stosowana. Jednak bez wątpienia są to przypadki szczególne. Dokładnie i rzetelnie przeanalizowane przez przedstawicieli fiskusa, o czym mogą świadczyć rozstrzygnięcia sądów, w przeważającej mierze na korzyść Skarbu Państwa.
Nie bez znaczenia są również okoliczności, w jakich do polskiego systemu prawa podatkowego wpisywana jest klauzula nadużycia prawa. Z jednej strony mamy nowo dodany dział Ordynacji podatkowej dotyczący klauzuli o unikaniu opodatkowania, gdzie ustalono limity, poniżej których klauzula ta nie będzie stosowana. Zostanie powołany szczególny organ opiniodawczy (Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania) dla Ministra Finansów. Z drugiej – mamy „pistolet fiskalny” w postaci klauzuli nadużycia prawa akurat do VAT, który większości podatników kojarzy się z jednym z najbardziej uciążliwych podatków. I właśnie stosowanie takiej klauzuli pozostawia się urzędnikowi urzędu skarbowego (oczywiście formalnie naczelnikowi US jako organowi), nie wprowadzając żadnego limitu kwotowego. Oddaje się w jego ręce bardzo ogólne przepisy, wymagające na tyle ostrożnego stosowania, by z jednej strony pozwalały na „ściganie” zbyt kreatywnych podatników, a z drugiej – by nie były nadmiernie uciążliwe dla zwykłych podatników. Wskazać bowiem trzeba, że jeżeli organy podatkowe będą do nich sięgały nazbyt chętnie, to kolejne niekorzystne dla Skarbu Państwa rozstrzygnięcia mogą je zdeprecjonować.
Wobec takiego, a nie innego sposobu implementacji do ustawy o VAT zasady nadużycia prawa warto sięgnąć pamięcią wstecz i przypomnieć sobie, że nieco więcej niż dekadę temu Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis art. 24b Ordynacji podatkowej. Regulacji tej został postawiony zarzut zbyt niskiego poziomu precyzyjności użytych w niej sformułowań, prowokujących przez to organy do zbyt swobodnej ich interpretacji czy wręcz prawotwórstwa. Jest nadzieja, że w taki sam sposób zostanie oceniona VAT-owska klauzula nadużycia prawa.
Czym grożą podatnikom nowe przepisy VAT
Oczywiście wiele można pisać i mówić na temat zasady nadużycia prawa, analizować dorobek orzeczniczy, w sposób ogólny artykułować obawy, miejmy nadzieję przesadzone. Warto jednak zaprezentować kilka praktycznych przykładów, w których niebezpieczeństwo zastosowania takiej klauzuli jest większe niż w innych okolicznościach. Zresztą niekiedy organy mogą mieć rację odwołując się do niej w tej sytuacji.
Należy przypomnieć, że według prawodawcy przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności opodatkowanych w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Co ważne, jeżeli takie nadużycie zostanie stwierdzone, wówczas organ podatkowy zidentyfikuje skutki, jakie miałyby miejsce, gdyby nadużycie prawa nie wystąpiło.
1. Udzielanie rabatów
O jakich przypadkach możemy tutaj mówić? Problemem może okazać się zwykła, „niewinna” i powszechna praktyka podatników, jaką jest udzielanie rabatów.
Właśnie rabaty są szczególnie „podatne” na zarzuty nadużycia prawa. Pierwszy przypadek to ten, w którym podatnik udzielający rabatu na dostarczane towary opodatkowane według różnych stawek przyporządkowuje go wyłącznie lub w głównej mierze do towarów objętych podstawową stawką VAT. Pomija (całkowicie lub częściowo) towary, dla których właściwa jest stawka obniżona. W tej sytuacji należy liczyć się z tym, że organ podatkowy będzie próbował wykazywać, że taka alokacja rabatu podyktowana jest względami fiskalnymi, zamiarem zapłaty niższego VAT. W szczególności narażeni na to są ci podatnicy, którzy dostarczają towary kontrahentom niekorzystającym z prawa do rozliczenia podatku naliczonego. A właśnie np. w przypadku produktów farmaceutycznych czy wyrobów medycznych z jednej strony mamy do czynienia z towarami opodatkowanymi według stawki obniżonej, z drugiej zaś – z podmiotami świadczącymi usługi medyczne, w znacznej mierze stosującymi zwolnienie od VAT, a zatem bez prawa do odliczenia.
Oczywiście nie oznacza to, że w przedstawionej sytuacji zawsze ma miejsce nadużycie prawa. Ważne jest jednak, aby podatnik potrafił wykazać, udokumentować, a tym samym przekonać urzędnika, że jego działanie nie jest ukierunkowane (zasadniczo) na osiągnięcie korzyści fiskalnej (np. wskazanie na politykę handlową, uwarunkowania rynkowe).
2. Sprzedaż za złotówkę
Inna sytuacja dotycząca rabatów, do której organy mogą chcieć zastosować klauzulę, to niesławna sprzedaż za złotówkę towarów o znacznie wyższej wartości.
Chodzi o to, że jeżeli dostawa jest dokonywana między podmiotami niepowiązanymi, to do tej pory organ nie miał możliwości doszacowania podstawy opodatkowania w VAT. Skoro bowiem dostawa była dokonana, a zastosowana cena faktycznie wynosiła 1 zł, to tutaj normatywne narzędzia organu nie występowały. Po wprowadzeniu klauzuli urzędnicy mogą pokusić się o jej zastosowanie w takiej sytuacji wykazując, że tak niska zapłata została wprowadzona wyłącznie po to, aby czynność nie była opodatkowana jako nieodpłatna, czyli od znacznie wyższej wartości.
Tutaj również podatnicy mogą bronić się powołując argumenty przemawiające za tym, iż jest inaczej (np. strategia gospodarcza stosowana w całej grupie, wyzbywanie się stanów magazynowych). Jednak z pewnością nie wystarczy już wykazać, iż zapłata faktycznie została dokonana w deklarowanej kwocie, a cała operacja służy promowaniu innych towarów.
3. Świadczenia kompleksowe
Niestety, sytuacji tego rodzaju można wymieniać wiele. Pośród nich są m.in. „nieśmiertelne” spory o świadczenia kompleksowe, które dotyczą:
• scalania świadczeń jak przy usługach gastronomicznych i hotelowych w pakiety konferencyjne albo dostaw wyrobów medycznych ze sprzętem informatycznym czy
• podziału świadczeń, np. najem i dostawa mediów (szczęśliwie tutaj sądy opowiedziały się po stronie podatników).
Podsumowanie
Niewątpliwie nie może być tak, że państwo i jego organy są bezsilne wobec zbyt kreatywnych poczynań fiskalnych podatników. Taki stan rzeczy jest negatywnie oceniany nawet przez samych podatników. Jednak obecnie pewien niepokój przedsiębiorców może budzić to, w jakich okolicznościach wprowadzane są lakoniczne (i przez to niebezpieczne) przepisy o nadużyciu prawa w VAT. W takim bowiem przypadku podatnicy nie posiadają żadnego bufora minimalnych korzyści, który by ich chronił. Bardzo ogólne przepisy, chociaż opierają się na orzecznictwie, mogą się okazać pułapką fiskalną. Pozostaje mieć jednak nadzieję, że przedstawiciele fiskusa, którzy będą je stosowali, wykażą się przy tym rozsądkiem.
Podstawa prawna:
• art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 846
Radosław Kowalski, doradca podatkowy