Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako podatek VAT) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel to natomiast przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (czyli ryzyka utraty, zniszczenia towaru ze sprzedawcy na nabywcę) nawet wówczas, gdy nie nastąpiło przeniesienie prawa własności do towaru w sensie cywilnoprawnym.
W rezultacie oznacza to, że nabywca nie musi stać się właścicielem towaru w sensie cywilnoprawnym aby doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wystarczy bowiem, że w wyniku takiej transakcji będzie odpowiadał za jej przedmiot, w zakresie określonym w warunkach tej transakcji. Wskazać należy, że zazwyczaj o momencie dostawy (czyli momencie przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel) będą decydowały przyjęte przez kontrahentów zasady realizowania dostawy, np. określane za pomocą reguł Incoterms 2010, bowiem to właśnie one będą wyznaczały moment przejścia ryzyka (związanego z daną dostawą) na nabywcę.
Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Przykład
Spółka A (z siedzibą we Francji) sprzedaje do Spółki B (z siedzibą we Francji) pewien towar. Spółka B odsprzedaje jednak ten towar do polskiej Spółki C. Przy czym towar ten jest transportowany bezpośrednio od Spółki A do Spółki C. Transport towarów jest organizowany przez Spółkę C.
W powyższym przykładzie, pomimo że Spółka B faktycznie nie otrzyma nabytego towaru (a jedynie fakturę dokumentującą jego nabycie) uznaje się, że podmiot ten także sam dokonał opodatkowanej dostawy towarów.
Kluczowym zatem dla określenia sposobu opodatkowania transakcji, w których występuje kilka podmiotów (transakcji łańcuchowych) jest przypisanie transportu tylko do jednej z dostaw. Biorąc zatem pod uwagę, że w naszym przykładzie występują trzy podmioty, należy ustalić, która z dostaw w ramach omawianego łańcucha może być uznana za ruchomą.
Jeżeli tak jak w omawianym przykładzie transport organizuje trzeci w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji (Spółka C) to transport należy przypisać jedynie do transakcji dostawy na rzecz trzeciego podmiotu (Spółki C). Nie będą zatem miały znaczenia warunki handlowe ustalone między podmiotami uczestniczącymi w tej transakcji. Powyższe wynika z wyroku TSUE z 16.12.2010 r. (sprawa C-430/09, Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), w którym wprowadzono wytyczne ustalające zasady przypisania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu jak i wyroku TSUE z 21.02.2018 r. Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz (C – 628/16).
Polecamy: Biuletyn VAT
W konsekwencji, transakcja opisana w przykładzie, stanowić będzie dla Spółki B wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w kraju wysyłki (Francja) natomiast dla Spółki C wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) w Polsce. W takiej sytuacji Spółka C obowiązana będzie do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Marcelina Fabia, Konsultant podatkowy w ECDP Sp. z o. o.