Zaliczki wpłacone z tytułu WNT - rozliczenie VAT

• 1. Termin rozliczenia VAT należnego w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej i końcowej
• 2. Termin rozliczenia VAT należnego w przypadku braku faktury końcowej od kontrahenta
• 3. Termin odliczenia VAT naliczonego, gdy została wystawiona faktura zaliczkowa
• 4. Termin odliczenia, gdy sprzedawca nie wystawia faktury końcowej

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu nowych środków transportu moment rozpoznania obowiązku podatkowego powiązano z chwilą otrzymania tych towarów. Ostatecznie powstanie z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (art. 20 ust. 9 ustawy o VAT). Natomiast wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się za dokonane z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia nabycia tych towarów.

Przepisy ustawy o VAT, definiując moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w żaden sposób nie wiążą go z wpłatą zaliczki na poczet dostawy towaru. Wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie obejmują oczywiście unormowania zawarte w art. 19a ust. 8 ustawy, odnoszące się do zaliczek wpłacanych w obrocie krajowym. Wpłata zaliczki na poczet dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia nie powoduje tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ustawodawca łączy jednak powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wystawieniem faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Zaliczki wpłacane na poczet dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia są natomiast z reguły dokumentowane fakturami. Jak zatem traktować fakturę zaliczkową, biorąc pod uwagę postanowienie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, i czy jej wystawienie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

1. Termin rozliczenia VAT należnego w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej i końcowej

Treść art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że fakturą skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego będzie faktura dokumentująca faktyczną wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Wystawienie faktury zaliczkowej, któremu nie towarzyszy dostawa towaru, nie powoduje więc powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten będzie rozpoznany dopiero z chwilą:

• wystawienia faktury końcowej dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub
• 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W listopadzie 2017 r. podatnik dokonał wpłaty 20% zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od słowackiego kontrahenta. Zaliczka ta została udokumentowana fakturą wystawioną 14 listopada 2017 r. Dostawę towaru zrealizowano 10 marca 2018 r. W dniu dokonania dostawy sprzedawca wystawił również fakturę końcową, rozliczającą wpłaconą wcześniej 20% zaliczkę. Fakturę przekazano nabywcy wraz towarem. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał z chwilą wystawienia faktury końcowej, czyli 10 marca 2018 r. Faktura zaliczkowa wystawiona 14 listopada 2017 r. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W przedstawionym przykładzie moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów został powiązany z chwilą wystawienia faktury końcowej, rozliczającej wpłaconą wcześniej zaliczkę. Wystawienie faktury końcowej w późniejszym terminie skutkowałoby przesunięciem terminu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstałby jednak nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Obowiązek ten dotyczyłby także całej wartości transakcji, w tym również tej obejmującej wpłaconą zaliczkę.

Przyjmijmy, że w sytuacji analogicznej jak prezentowana w poprzednim przykładzie, kontrahent dokonał nabycia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia 10 stycznia 2018 r. Faktura końcowa rozliczająca wpłaconą wcześniej 20% zaliczkę, została jednak wystawiona dopiero 6 marca 2018 r. i w dniu sporządzenia przekazana nabywcy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał 15 lutego 2018 r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług odnosi się do całej wartości dostawy, w tym również kwoty objętej wcześniejszą fakturą zaliczkową. Podobnie jak w poprzednim przykładzie wystawiona faktura zaliczkowa nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Późniejsze wystawienie faktury końcowej skutkuje przesunięciem terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek ten będzie rozpoznany nie później niż w kolejnym miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

2. Termin rozliczenia VAT należnego w przypadku braku faktury końcowej od kontrahenta

Analogiczne zasady dotyczą przypadków, gdy kontrahent w ogóle nie wystawi faktury końcowej. Przy zaliczkach wpłacanych na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sytuacje takie nie należą do rzadkości. Będą one występowały przy zaliczkach 100% obejmujących całą wartość towaru. Sprzedawcy z innych państw członkowskich Wspólnoty, którzy wystawili wcześniej fakturę zaliczkową obejmującą cała wartość transakcji, nie mają już bowiem najczęściej obowiązku wystawiania faktury końcowej rozliczającej dokonaną dostawę. Takie rozwiązanie funkcjonuję również w krajowych przepisach w zakresie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązek wystawienia faktury końcowej, rozliczeniowej, obejmuje tylko te przypadki, w których faktura zaliczkowa dokumentowała część wartości danej transakcji.

W styczniu 2018 r. podatnik dokonał wpłaty 100% zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta z Niemiec. Zaliczka została udokumentowana fakturą wystawioną 30 stycznia 2018 r. Dostawę towaru zrealizowano 19 lutego 2018 r. Ze względu na fakt, że faktura zaliczkowa obejmowała już całą wartość towaru, po dokonaniu dostawy sprzedawca nie wystawił żadnej faktury końcowej. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał 15 marca 2018 r. do całej wartości dostawy. Podobnie jak w poprzednich przykładach wystawiona faktura zaliczkowa nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Przedstawione zasady dotyczące zaliczek wpłacanych na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-166/15-2/JF) wskazywano:

(...) jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów wpłacono zaliczkę i w miesiącu dostawy jest wystawiana faktura końcowa (rozliczająca) dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia przez dostawcę tej faktury a nie otrzymania czy przekazania zaliczki na poczet transakcji. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wpłata zaliczki przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, mimo wystawienia faktury na kwotę otrzymanej zaliczki przez kontrahenta unijnego należy uznać za prawidłowe.

W interpretacji tej argumentowano ponadto, że:

(…) obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury na całą kwotę kontraktu, ale powstaje - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy, tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce dostawa zakupionej maszyny będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę. Rozpoznanie obowiązku z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie na kilka miesięcy przed samą dostawą byłoby niezgodne z art. 20 ust. 5 ustawy i nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach.

3. Termin odliczenia VAT naliczonego, gdy została wystawiona faktura zaliczkowa

W przypadku wystawiania faktur zaliczkowych przez kontrahentów unijnych mogą pojawiać się pewne wątpliwości dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest realizowane za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia w tym terminie, może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

W konsekwencji, skoro wpłata zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomimo udokumentowania jej fakturą przez sprzedawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, nie daje również podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego nastąpiłoby bowiem jeszcze przed wykazaniem podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ewentualne wykazanie podatku należnego pomimo tego, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów nie powstał, również nie upoważnia do odliczenia podatku naliczonego.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub za jeden z dwóch kolejnych okresów, jest ponadto uzależnione od spełnienia warunków wskazanych w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, jakimi są:

• otrzymanie faktury dokumentującej dostawę towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jedynie łączne spełnienie obu warunków pozwala na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy. Podatnik, który nie otrzymał faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ciągu 3 miesięcy, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy o VAT). Późniejsze otrzymanie faktury pozwala na odpowiednie powiększenie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy VAT).

W przypadku faktury zaliczkowej obejmującej część ceny towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia odliczenie podatku naliczonego będzie realizowane dopiero w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem z chwilą wystawienia faktury końcowej rozliczającej daną transakcję.

W lutym 2018 r. podatnik dokonał wpłaty 50% zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od czeskiego kontrahenta. Zaliczka została udokumentowana fakturą sporządzoną 12 lutego 2018 r. Dostawa towaru została zrealizowana 2 marca 2018 r. W dniu dokonania dostawy sprzedawca wystawił również fakturę końcową, rozliczającą wpłaconą wcześniej 50% zaliczkę. Faktura została przekazana nabywcy wraz towarem. Nabywca rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury końcowej, czyli 2 marca 2018 r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług odnosi się do całej wartości dostawy, w tym również kwoty objętej wcześniejszą fakturą zaliczkową. W rozliczeniu za marzec 2018 r. (ewentualnie w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów) nabywca będzie uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego. Warunkiem jest oczywiście terminowe wykazanie podatku należnego.

---

4. Termin odliczenia, gdy sprzedawca nie wystawia faktury końcowej

Wątpliwości w zakresie terminu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą pojawiać się w sytuacjach, gdy faktura zaliczkowa obejmowała pełną cenę towaru i sprzedawca nie wystawia już faktury końcowej rozliczającej transakcję. W jakim okresie rozliczeniowym podatnik nabywa wówczas prawo do odliczenia i kiedy dochodzi do spełnienia warunku otrzymania faktury, który pozwala na dokonanie odliczenia?

Faktura zaliczkowa niepowodująca powstania obowiązku podatkowego nie daje wszakże prawa do odliczenia, a inną fakturą nabywca nie będzie dysponował. W takich przypadkach rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest determinowane upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Data powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wyznacza wtedy również termin skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest oczywiście dopełnienie warunków, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT. Należy jednak w takim przypadku przyjąć, że otrzymana wcześniej faktura zaliczkowa, będąca de facto jedynym dokumentem potwierdzającym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, z chwilą powstania obowiązku podatkowego staje się fakturą, która upoważnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik dokonał we wrześniu 2017 r. wpłaty 100% zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta z Niemiec. Zaliczka ta została udokumentowana fakturą wystawioną 25 września 2017 r., którą przekazano nabywcy w dacie sporządzenia. Dostawa towaru została zrealizowana w marcu 2018 r. Ze względu na fakt, że faktura zaliczkowa obejmowała już całą wartość towaru, po dokonaniu dostawy sprzedawca nie wystawił faktury końcowej. Nabywca rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli 15 kwietnia 2018 r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług odnosi się do całej wartości dostawy. Z chwilą rozpoznania obowiązku podatkowego faktura zaliczkowa wystawiona i otrzymana 25 września 2017 r. stała się fakturą dokumentującą dostawę towarów. Dlatego w deklaracji za kwiecień 2018 r. podatnik może odliczyć VAT, gdy w terminie wykaże podatek należny.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-367/14-2/KT) podnoszono, że:

(…) w sytuacji gdy nastąpi dostawa, na poczet której Spółka zapłaciła zaliczkę w wysokości 100% należności za towary na podstawie wystawionej - przed dostawą - przez dostawcę unijnego faktury VAT, to w momencie faktycznej dostawy towarów fakturę dokumentującą zaliczkę należy uznać za fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy, dokumentującą dostawę, która dla Wnioskodawcy stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W przedstawionej sprawie bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, dostawca unijny, zgodnie z obowiązującym w jego państwie prawem, nie jest zobowiązany do wystawienia faktury końcowej (dokumentującej dostawę wewnątrzunijną) w takiej sytuacji. Spółka zaznaczyła przy tym, że otrzymana przez Nią faktura zaliczkowa, na podstawie której Spółka dokona wpłaty kwoty zaliczki (w tym przypadku całej należności), powiązana będzie bezpośrednio z zamówieniem i późniejszą wewnątrzwspólnotową dostawą, tj. wynikać z niej będzie, za jakie konkretnie towary należna jest zapłata; faktura ta będzie zawierała dokładną specyfikację zamówienia (rodzaj towarów, ilość towarów itp.). Zatem, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przewidziany w art. 86 ust. 10g ustawy, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a), z uwagi na to, że będzie w posiadaniu faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w tym terminie.

Podstawa prawna:

• art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 5 i 9, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), ust. 10, ust. 10b pkt 2 lit. a) i b), ust. 10g, ust. 10h i ust. 11 oraz art. 106f ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 650

Ewa Kowalska, Ekspert w zakresie VAT