Remanent likwidacyjny - towary nabyte w ramach WNT

W spisie z natury powinny zostać ujęte również towary nabyte w ramach WNT, w tym środki trwałe. Kwoty wynikające ze sporządzonego spisu z natury należy ująć w deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zaprzestanie przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających VAT skutkuje obowiązkiem opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Odpowiednie regulacje w tym zakresie zawarto w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek ten istnieje również w przypadku:

• rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
• gdy podatnik będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy; wyjątkiem są podatnicy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 ustawy o VAT).

Z obowiązku opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów nabytych, które nie były przedmiotem dostawy, wyłączono jedynie tzw. drobnych przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia podmiotowego z VAT (art. 14 ust. 2 ustawy o VAT).

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Towary objęte remanentem likwidacyjnym

Opodatkowanie towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, obejmuje jednak tylko te towary, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek ten wynika z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT.

1.1. Towary zakupione w innych krajach UE

Ustawodawca, wskazując na wystąpienie u podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w żaden sposób nie odróżnia podatku naliczonego wynikającego z krajowych nabyć towarów od podatku naliczonego dotyczącego towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oczywiście w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Mamy zatem do czynienia ze specyficzną sytuacją, gdy podatek należny staje się jednocześnie podatkiem naliczonym. W konsekwencji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest dla podatnika VAT neutralne podatkowo. Z jednej strony jest on obowiązany do opodatkowania nabycia towaru według krajowej stawki VAT, lecz z drugiej – podatek należny, przy założeniu, że towar będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, podlega odliczeniu jako podatek naliczony. W takiej sytuacji w stosunku do towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnikowi przysługuje niewątpliwie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, niezależnie od faktu, że podatek należny i podatek naliczony to ta sama kwota.

1.2. Środki trwałe

Pewne wątpliwości interpretacyjne mogą dotyczyć ujęcia w spisie z natury środka trwałego firmy. Wątpliwości te nie są jednak związane z formą nabycia środka trwałego, czyli zakupem w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz ogólnie dotyczą obowiązku ujmowania w spisie z natury towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wskazywano bowiem niejednokrotnie, że przepisy art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług powinny obejmować te towary, które zostały nabyte lub wytworzone w celu ich sprzedaży, czyli de facto towary handlowe. A jeżeli miałyby obejmować środki trwałe, to tylko te, dla których nie upłynął jeszcze okres korekty wskazany w art. 91 ustawy. Taka interpretacja oznaczałaby wyłączenie spod rygorów art. 14 ustawy części towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych. Organy podatkowe nie zgadzały się jednak z przedstawionym stanowiskiem, uznając, że środki trwałe, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy bezwzględnie wykazywać w remanencie likwidacyjnym.

Stanowiska organów podatkowych nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z 16 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 771/13) stwierdził:

Uwzględnienie relacji pomiędzy art. 14 oraz art. 91 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą ustawodawca dokonał korelacji pomiędzy opodatkowaniem środków trwałych z tytułu likwidacji działalności a prawem odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, która nie została odliczona w okresie korekty (5 lub 10 lat). Oznacza to, że po upływie okresu korekty, środki trwałe podatnika w momencie likwidacji przez niego działalności, nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika.

Sprawa była następnie rozpatrywana przez NSA, który postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w tym zakresie. W wyroku z 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15 TSUE orzekł:

Artykuł 18 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/162.

W efekcie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej NSA wyrokiem z 18 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1349/16) uchylił cytowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe.

Obecnie przyjmuje się zatem powszechnie, że nie ma podstaw, aby w chwili zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jak również przy rozwiązaniu spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, środki trwałe traktować w sposób odmienny od pozostałych towarów.

Dlatego Pani klient powinien ująć w sporządzanym spisie z natury zarówno towary handlowe, jak i środki trwałe, które zostały nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

2. Rozliczenie VAT od sporządzonego remanentu

W przedstawionym stanie faktycznym Pani klient jako podatnik będący osobą fizyczną powinien sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tzw. remanent likwidacyjny. Należy ująć w nim wszystkie pozostałe na stanie towary własnej produkcji i towary nabyte, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia, w tym również towary zakupione w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości oraz o kwocie podatku należnego trzeba rozliczyć w deklaracji VAT-7 składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w zakresie towarów ujętych w spisie z natury, powstaje w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podatek należny wynikający z dokonanego spisu z natury trzeba uwzględnić w ostatniej składanej deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego spisu.

Kwota VAT wynikająca ze spisu z natury nie jest więc wykazywana i wpłacana odrębnie. Należy ją rozliczyć w deklaracji VAT-7/VAT-7K. Wpisujemy ją w poz. 36 deklaracji VAT-7₍₁₇₎/VAT-7K₍₁₁₎.

---

Jeżeli efektem rozliczenia końcowego deklaracji będzie kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, należy ją wpłacić w terminie obowiązującym dla okresu rozliczeniowego, który obejmuje deklaracja. Może się też okazać, że efektem rozliczenia deklaracji będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wówczas na podstawie art. 14 ust. 9a ustawy Pani klientowi będzie przysługiwało prawo zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Jan Kowalski zaprzestał prowadzenia działalności 30 czerwca 2017 r. W dokonanym remanencie wykazał towary handlowe oraz środki trwałe o wartości netto 20 000 zł, VAT 4600 zł. Rozliczył go w deklaracji za czerwiec. Ostateczne rozliczenie w deklaracji wyniosło 1500 zł do wpłaty. Zapłaty należy dokonać do 25 lipca 2017 r.

Podstawą opodatkowania towarów podlegających spisowi z natury jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W praktyce oznacza to wycenę towarów podlegających spisowi z natury według ich aktualnej wartości rynkowej netto, obowiązującej na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz

Jan Kowalski w spisie sporządzonym na 30 czerwca 2017 r. umieścił również samochód wykupiony z leasingu. Cena wykupu wyniosła 3000 zł plus VAT. Natomiast cena rynkowa tego samochodu to 25 000 zł. Ta kwota stanowi podstawę opodatkowania VAT.

Podstawa prawna:

• art. 14 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9a, art. 29a ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

Ewa Kowalska, Ekspert w zakresie VAT