Czy stawkę 0% VAT przy eksporcie towarów można zastosować dysponując kopią karnetu TIR?

• Rodzaje eksportu
• Dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE

Tak, dokumentem uprawniającym do zastosowania stawki 0% do eksportu towarów może być karnet TIR czy jego kopia, o ile dokument ten potwierdza wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że powinien to być dokument potwierdzony przez właściwy organ celny. Ponadto powinna wynikać z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Jednak gdy doszło do przerwania transportu na terytorium Niemiec, transakcja może nie zostać uznana za eksport. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest eksport towarów (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jeśli towar jest wysyłany poza terytorium UE, dostawę rozliczamy jako eksport towarów, gdy spełnione są warunki dotyczące dokumentacji.

Rodzaje eksportu

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). Gdy towar wywozi poza UE kontrahent z siedzibą w UE lub poza UE, dochodzi do eksportu pośredniego. Tylko gdy siedziba nabywcy znajduje się na terytorium Polski, nie dochodzi do eksportu pośredniego towaru (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy). Jest to dostawa krajowa. W pozostałym zakresie miejsce siedziby nabywcy dla ustalenia, czy dochodzi do eksportu towarów, nie ma znaczenia. A zatem eksport towarów mogą stanowić nie tylko dostawy towarów dokonywane dla nabywców spoza Unii Europejskiej, ale również dostawy towarów dokonywane dla nabywców z innych państw członkowskich Unii Europejskie oraz – w przypadku eksportu bezpośredniego – dla nabywców krajowych.

Rodzaje eksportu towarów

W zależności od tego, kto wywozi towar, wyróżniamy:
Rodzaj eksportu	Czynności towarzyszące transakcji
1	2
eksport bezpośredni	towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz
eksport pośredni	towar jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych albo innych środków transportu służących do celów prywatnych

Polecamy: Biuletyn VAT

Zatem eksport towarów stanowią wyłącznie dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych (poza terytorium Unii Europejskiej) z terytorium kraju. Jeżeli wysyłka lub transport rozpoczynają się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, dostawa tych towarów nie stanowi eksportu towarów ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Z punktu widzenia polskich przepisów jest to dostawa towarów poza terytorium kraju.

Z pytania wynika, że towar został wysłany z terytorium Niemiec. Nie ma szczegółowych informacji, czy doszło do przerwania transportu towarów.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 628/15):

(...) 6.7. W uchwale tej [uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 – przyp. red.] odwołując się do rozumienia eksportu w ujęciu zawartym w art. 2 pkt 2 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport towarów nastąpił z terytorium Polski, a tym samym brak podstaw do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię mających zastosowanie w tej sprawie przepisów dokonaną w powołanej wyżej uchwale.

Zasadniczo przeładunek towarów prowadzi do przerwania transportu. Tylko przyczyny obiektywne niezależne od podatnika nie powodują przerwania transportu. NSA w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1756/13) uznał, że tylko zdarzenia losowe, np. awaria środka transportu, wypadki drogowe, nie powodują przerwania transportu.

W związku z tym nie można wykluczyć, że dokonana dostawa nie stanowi dla Państwa eksportu towarów. Dostarczone przez Państwa towary nie są bowiem wysyłane lub transportowane poza terytorium Unii Europejskiej z terytorium kraju, lecz spoza jego terytorium (tj. z terytorium Niemiec). Oznaczałoby to, że dostawa ta jest opodatkowana VAT według stawki krajowej, czyli najprawdopodobniej stawki 23%. Z treści pytania nie wynika także, aby były spełnione warunki wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w szczególności zastosowania stawki 0%.

Gdyby jednak dokonana przez Państwa dostawa stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, byłby to eksport pośredni towarów. W konsekwencji warunkiem zastosowania stawki 0% do tego eksportu towarów byłoby otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

Dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE

Wskazać należy, że w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT został określony katalog dokumentów uważanych za dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Za dokumenty takie uważa się w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu,
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W praktyce są to komunikat IE-599 lub dokument SAD, gdy będzie to eksport bezpośredni. W przypadku eksportu pośredniego będzie to potwierdzona kopia SAD lub komunikat IE-599 otrzymany poza systemem.

Karnety TIR nie należą do żadnych z wymienionych dokumentów. Zauważyć jednak należy, że katalog ten ma charakter przykładowy. W konsekwencji również inne niż wymienione dokumenty mogą potwierdzać wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W ocenie autora dokumentem takim może być również karnet TIR czy jego kopia. Dokument ten musi jednak potwierdzać wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, co wymaga, aby był to dokument potwierdzony przez właściwy organ celny. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego musi wynikać z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

---

Odpowiednią aktualność w tym zakresie zachowuje według autora pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z 8 listopada 2004 r. (sygn. US-I/443-153/04), w którym czytamy, że:

(…) w opisanej sytuacji, jeżeli nie ma możliwości posiadania przez stronę potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny Wspólnoty, wystarczającym dokumentem dla zastosowania regulacji preferencyjnych może być przedstawiony w załączeniu dokument KARNET TIR, który zawiera pieczęć Urzędu Celnego [od 1 marca 2017 r. urząd celno-skarbowy – przyp. red.].

Należy jednak podkreślić, że stosowanie stawki 0% do eksportu towarów jedynie na podstawie karnetu TIR lub jego kopii jest ryzykowne. Wskazane byłoby, jeśli jest to możliwe, aby dla potwierdzenia prawa do zastosowania stawki 0% uzyskali Państwo jeden z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Podstawa prawna:

• art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

Tomasz Krywan, doradca podatkowy