15 procent podatku - nowa stawka. Kogo dotyczy i na czym polega?

• Filar II przyczyną globalnego opodatkowania stawką 15%
• Kluczowe mechanizmy systemu GloBE: IIR, UTPR i QDMTT - lepiej poznaj te skróty
• Polski harmonogram a międzynarodowa rzeczywistość: paradoks roku 2024
• Dobrowolna retrospekcja: decyzja o zastosowaniu przepisów za 2024 rok
• Skutki złożenia oświadczenia dla polskich jednostek składowych grupy
• Jak przygotować się do globalnego podatku minimalnego?

Filar II przyczyną globalnego opodatkowania stawką 15%

Globalny podatek minimalny nie jest inicjatywą czysto polską ani nawet europejską. Jego korzenie sięgają szeroko zakrojonych prac Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz grupy G20, które w ramach projektu znanego jako Filar II (Pillar II) postanowiły położyć kres agresywnej konkurencji podatkowej oraz erozji bazy podatkowej. Przez dekady międzynarodowe korporacje wykorzystywały luki w systemach prawnych, transferując zyski do jurysdykcji o niskim lub zerowym opodatkowaniu, co prowadziło do znaczących strat dla budżetów państw, w których faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza. Filar II ma za zadanie uszczelnić ten system.

Na poziomie Unii Europejskiej jego założenia zostały przełożone na rozwiązania prawne poprzez Dyrektywę Rady (UE) nr 2022/2523. Polska, jako państwo członkowskie, zaimplementowała te przepisy do krajowego porządku prawnego za pomocą ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych. Istotą tych regulacji jest w teorii prosta, choć w praktyce trudna do realizacji zasada: jeżeli efektywna stawka podatkowa (ETR) dochodów grupy kapitałowej w danym kraju spada poniżej 15%, powstaje obowiązek dopłaty podatku wyrównawczego, który zniweluje tę różnicę.

Kluczowe mechanizmy systemu GloBE: IIR, UTPR i QDMTT - lepiej poznaj te skróty

Aby zapewnić skuteczność globalnego podatku minimalnego, system GloBE opiera się na trzech wzajemnie uzupełniających się mechanizmach, które polska ustawa w pełni implementuje:

1. Reguła włączenia dochodu (Income Inclusion Rule – IIR): Jest to podstawowy i domyślny mechanizm. Zgodnie z nim, jeśli spółka zależna wchodząca w skład grupy kapitałowej jest opodatkowana stawką efektywną poniżej 15% w kraju, w którym działa, obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego spoczywa na jej jednostce dominującej najwyższego szczebla (UPE – Ultimate Parent Entity). Podatek ten jest płacony w jurysdykcji siedziby UPE, co niejako "włącza" niedostatecznie opodatkowany dochód spółki-córki do bazy podatkowej spółki-matki.
2. Reguła niedostatecznie opodatkowanych płatności (Undertaxed Payments Rule – UTPR): To mechanizm zabezpieczający, stosowany w sytuacji, gdy reguła IIR nie może zostać zastosowana (np. gdy kraj siedziby jednostki dominującej nie wdrożył przepisów o globalnym podatku minimalnym). W takim scenariuszu podatek wyrównawczy jest pobierany na poziomie innych jednostek składowych grupy, zlokalizowanych w krajach, które wdrożyły Filar II. Najczęściej odbywa się to poprzez ograniczenie prawa do zaliczania w koszty podatkowe pewnych płatności wewnątrzgrupowych lub inne równoważne korekty.
3. Kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax – QDMTT): Ten mechanizm daje państwom, w których zlokalizowane są nisko opodatkowane jednostki, prawo do pobrania podatku wyrównawczego w pierwszej kolejności. Innymi słowy, jeśli efektywna stawka opodatkowania dla wszystkich jednostek składowych danej grupy w Polsce wyniesie poniżej 15%, to Polska będzie mogła sama nałożyć i pobrać krajowy podatek wyrównawczy. Zapłata QDMTT w Polsce zwalnia jednostkę dominującą (UPE) z obowiązku zapłaty podatku od tej konkretnej jednostki w ramach mechanizmu IIR. Dla polskiego budżetu jest to zatem sposób na zatrzymanie dochodów podatkowych, które w innym przypadku trafiłyby do budżetu innego państwa.

Polski harmonogram a międzynarodowa rzeczywistość: paradoks roku 2024

Zgodnie z unijną dyrektywą, państwa członkowskie miały wdrożyć przepisy o globalnym podatku minimalnym do końca 2023 roku, aby ich stosowanie rozpoczęło się od 1 stycznia 2024 r. Polska dokonała implementacji z opóźnieniem, a nowa ustawa weszła w życie 1 stycznia 2025 roku. Natomiast oznacza to, że polskie jednostki składowe będą objęte nowymi obowiązkami dopiero za rok obrotowy 2025, czyli nowy podatek będzie ściągany od 2026 roku.

Jednakże międzynarodowy charakter przepisów o podatku globalnym tworzy pewien paradoks. Opóźnienie w Polsce nie oznacza, że polskie podmioty były „niewidzialne” dla systemu GloBE w 2024 roku. Jeśli polska spółka, będąca częścią międzynarodowej grupy, w 2024 roku osiągnęła dochód opodatkowany efektywnie poniżej 15%, to jej jednostka dominująca (UPE) z siedzibą w kraju, który już wdrożył przepisy (np. w Niemczech czy Francji), może być zobowiązana do zapłaty podatku wyrównawczego od tego polskiego dochodu na podstawie reguły IIR.

Dobrowolna retrospekcja: decyzja o zastosowaniu przepisów za 2024 rok

Polski ustawodawca, przewidując ten problem, wprowadził specyficzne rozwiązanie. Ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym daje grupom kapitałowym możliwość złożenia oświadczenia o dobrowolnym objęciu się polskimi przepisami już od 1 stycznia 2024 roku. Taka decyzja, choć wiąże się z dodatkowymi obowiązkami, pozwala na rozliczenie podatku wyrównawczego w Polsce w ramach mechanizmu QDMTT (a nie przez UPE w innym państwie, które wcześniej wdrożyło przepisy). Kluczowe informacje dotyczące tej opcji to:

• termin na złożenie oświadczenia: od 1 marca do 30 maja 2026 r.;
• uprawnione podmioty: jednostka dominująca najwyższego szczebla (UPE) lub, za jej zgodą, polskie jednostki składowe grupy działające w jej imieniu;
• forma: oświadczenie musi zostać złożone w formie aktu notarialnego.

Należy podkreślić, że decyzja ta jest nieodwołalna. Jej podjęcie skutkuje powstaniem pełnych obowiązków podatkowych i sprawozdawczych za rok 2024, w tym koniecznością złożenia specjalnej informacji GLoBE oraz, w razie potrzeby, deklaracji i zapłaty krajowego podatku wyrównawczego (QDMTT) w Polsce.

Skutki złożenia oświadczenia dla polskich jednostek składowych grupy

Dla polskich jednostek składowych decyzja o wcześniejszym stosowaniu regulacji wiąże się z szeregiem dodatkowych obowiązków, które należy spełnić już za 2024 rok. Należą do nich:

1. Dodatkowe obowiązki formalne – złożenie samego oświadczenia jest tylko pierwszym krokiem. Po jego podjęciu polskie jednostki muszą również złożyć informacje GLoBE za rok 2024;
2. Złożenie deklaracji QDMTT – jeśli efektywna stawka opodatkowania jednostki w Polsce jest niższa od 15%, wówczas należy złożyć deklarację i w razie potrzeby uiścić podatek w ramach mechanizmu QDMTT;
3. Przygotowanie dokumentacji – warto przygotować całą dokumentację potwierdzającą obliczenia efektywnej stawki podatkowej, a także informacje dotyczące struktury grupy. W razie kontroli, będzie można nią udokumentować prawidłowość obliczenia podatku i zastosowania go.

Pod pojęciem jednostek składowych w Polsce rozumie się zarówno podmioty należące do grup międzynarodowych, jak i krajowych, a także stałe zakłady zagranicznych central, które stanowią część grupy międzynarodowej i mają siedzibę w Polsce.

Jak przygotować się do globalnego podatku minimalnego?

Nawet jeżeli oświadczenie o stosowaniu przepisów już od 2024 r. nie zostanie złożone, polskie podmioty wchodzące w skład dużych grup kapitałowych powinny podjąć odpowiednie działania przygotowawcze. Poniżej przedstawiamy najważniejsze kroki, które należy wykonać jak najszybciej, zważywszy na to, że za 2025 rok trzeba już będzie płacić nowy podatek.

1. Precyzyjne ustalenie pozycji w strukturze grupy: kluczowym elementem przygotowania jest pełna wiedza o tym, w jakim miejscu w strukturze grupy znajduje się dana jednostka. Należy zdefiniować, czy jednostka jest UPE, czy też jest jednostką zależną, a także określić, czy posiada stałe zakłady zagraniczne, które mogą być traktowane jako jednostka składowa;
2. Analiza obowiązków informacyjnych i raportowych: w ramach systemu GloBE istnieje szereg obowiązków zgłaszania informacji. W szczególności dotyczy to:
3. 1. złożenia informacji GLoBE – za każdy rok podatkowy należy zgłosić dane dotyczące efektywnej stawki opodatkowania oraz obliczeń podatkowych;
   2. wymiany informacji pomiędzy jurysdykcjami – w przypadku, gdy w grupie występują jednostki w różnych krajach, konieczna jest wymiana danych w celu poprawnego obliczenia podatku wyrównawczego. Warto już teraz przygotować systemy zbierania i przetwarzania danych, aby uniknąć opóźnień w przyszłości;
3. Ocena potencjalnych obowiązków podatkowych – mechanizm QDMTT: polskie jednostki powinny przeprowadzić analizę, czy w 2024 lub 2025 roku efektywna stawka opodatkowania ich dochodów będzie niższa od 15%. W przypadku takiej sytuacji konieczne będzie złożenie deklaracji i ewentualna zapłata podatku w ramach QDMTT. Warto korzystać z zaawansowanych systemów księgowych i analitycznych, które pozwolą na precyzyjne obliczenie efektywnej stawki;
4. Wdrożenie procesów kontroli wewnętrznej i audytu: w celu spełnienia wszystkich obowiązków, warto wdrożyć wewnętrzne procedury kontrolne, które będą monitorować zgodność z przepisami GloBE. Powinny one obejmować:
5. 1. regularne aktualizacje danych dotyczących struktury grupy;
   2. weryfikację obliczeń efektywnej stawki podatkowej;
   3. planowanie i kontrolę terminów zgłaszania informacji;
5. Szkolenie personelu: personel zajmujący się księgowością i zarządzaniem podatkowym powinien zostać przeszkolony w zakresie nowych regulacji. Szkolenia powinny dotyczyć m.in. mechanizmów IIR, UTPR oraz QDMTT, a także procedur składania oświadczeń i informacji.