VAT od bonów - stan prawny do końca 2018 r.
W obecnym stanie prawnym tzw. bony, talony zamienne na towary lub usług nie mieszczą się w pojęciu dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”).
Nie było to od początku oczywiste i dopiero Naczelny Sąd Administracyjny ostudził przedwczesny apetyt fiskusa w tym zakresie (por,. przykładowo wyrok z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2031/15). Sądy bowiem jednolicie przyjęły, iż „Jeśli mamy do czynienia z bonem na towary, w przypadku którego są one w nim wskazane, a w momencie emisji bonu miejsce dostawy owych towarów, jak i podatek VAT należny z tytułu tych towarów są znane, wówczas każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu jest postrzegany jako dostawa towarów, których bon dotyczy, zaś faktycznego przekazania towarów w zamian za taki bon przyjmowany przez dostawcę jako całkowite lub częściowe wynagrodzenie nie uznaje się za niezależną transakcję, o czym stanowi art. 30b ust. 1 akapit pierwszy w związku z art. 30a pkt 1 i pkt 2 zmienianej dyrektywy 112.” (ibidem)
Polecamy: 11 kluczowych zmian 2019 – PODATKI I KADRY
Polecamy: Jak przygotować się do zmian 2019. Podatki, rachunkowość, prawo pracy i ZUS
Dyrektywa 112
Apetyt fiskusa był nieuzasadniony, gdyż opodatkowaniem chciano objąć wydanie wszelkiego rodzaju bonów, co było i jest niegodne z przepisami unijnymi:
Artykuł 30b
1. Każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję.
Gdy transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, taki transfer uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy, dokonane przez tego drugiego podatnika, w którego imieniu działa pierwszy podatnik.
W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który - działając we własnym imieniu - wyemitował dany bon jednego przeznaczenia, uznaje się jednak, że dany dostawca lub usługodawca dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz tego podatnika.
2. Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2, natomiast każdy poprzedzający transfer tego bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.
W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z akapitem pierwszym, każde świadczenie usług, które można wskazać, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, podlega opodatkowaniu VAT.
Dodatkowo przepis art. 73a ww. Dyrektywy stanowi, iż bez uszczerbku dla art. 73 podstawa opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług w odniesieniu do bonu różnego przeznaczenia jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za taki bon lub - gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne - wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.
Nowelizacja – pojęcia
Ustawa z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zawarta w druku sejmowym nr 2904, która ma wprowadzić m.in. opodatkowanie bonu stanowi wdrożenie przepisów Dyrektywy 112 istotnie również uzupełniając tę regulację.
Po pierwsze definiuje ona pojęcie „bonu” jako takiego: instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.
Bony te dzielą się na:
- Bon jednego przeznaczenia - czyli bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu,
- Bon różnego przeznaczenia - czyli bon inny niż bon jednego przeznaczenia.
Rozróżnienie to jest kluczowe dla implementacji przepisu art. 30b Dyrektywy 112, ergo wprowadzenia zasad opodatkowania.
Zasady opodatkowania VAT bonów od 2019 roku
Będą wynikać z nowych przepisów art. 8a i 8b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i sprowadzają się do tego, że opodatkowaniu będzie podlegać wydanie wyłącznie bonów jednego przeznaczenia jako dostawa towarów lub świadczenie usług, na które ten bon opiewa. Dotyczy to także przypadku, gdy transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, przy czym podatnikiem z tytułu takiej transakcji będzie podmiot, w imieniu którego działano. Jeżeli natomiast dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, to wówczas ten dostawca lub usługodawca dokona odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz emitenta bonu.
Wydanie bonów różnego przeznaczenia, podobnie jak to jest obecnie, nie będzie podlegać samo w sobie opodatkowaniu. Opodatkowane będzie wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za taki bon. Nowością natomiast będzie to, że wydanie bonu przez emitenta, który nie jest sprzedawcą towarów lub usług które za bon kupimy, opodatkowaniu VAT podlegać będą usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.
Nowelizacja, w zmienionym art. 17 w ust. 1 pkt 4 lit. b rozciąga powyższe zasady także na import usług.
Obowiązek podatkowy
Ten powstawać będzie z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Dostawę towarów uznawać się będzie za dokonaną, a usługę za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia (nowe art. 19a ust. 1 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.)
Podstawa opodatkowania przy bonach różnego przeznaczenia
Podobnie jak Dyrektywa, nowelizacja regulować będzie w sposób szczególny wyłącznie podstawę opodatkowania przy transakcjach z użyciem bonów różnego przeznaczenia.
Będzie to z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu:
- wynagrodzenie zapłacone za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszone o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
- wartość pieniężna wskazana na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.
Podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:
- wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
- wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne. (art. 29a ust. 1a-1b)
Brak jest natomiast regulacji podstawy opodatkowania dla usługi pośrednictwa i innych usług, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczących tego rodzaju bonów. Trzeba będzie tu zatem zastosować zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania, tj. będzie to wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podstawa opodatkowania przy bonach jednego przeznaczenia również nie jest uregulowana i tu również należy zastosować zasady ogólne. W mojej ocenie oznacza to, ze podstawą taką może być wyłącznie faktyczna zapłata za transfer bonu, nawet jeżeli będzie niższa niż wartość nominalna bonu. Nie ma tu w szczególności żadnych podstaw do stosowania analogii z nowym art. 29a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Ocena
Nie należy jednak oczekiwać wielkiej rewolucji, gdyż opodatkowane w momencie wydania bonu będzie tylko wydanie tzw. bonu jednego przeznaczenia, tj. bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.
Żadnego z tych warunków nie mogłyby spełniać najpopularniejsze bony emitowane na określoną wartość pieniężną do zapłacenia w sklepach wyszczególnionych na bonie lub stronie www emitenta. Ich popularność polega bowiem na tym, ze zastępują środki płatnicze, więc nie można przewidzieć ani miejsca ich wykorzystania ani nawet kwoty podatku – bo kupić możemy towary opodatkowane różnymi stawkami VAT. Pozostaną one zatem „bonami różnego przeznaczenia”, które będą powodować opodatkowanie faktycznej dostawy lub świadczenia usług, a same jako środek płatniczy są i będą nieopodatkowane. Bony opodatkowane to będą wyłącznie konkretne bony towarowe lub usługowe, czyli np. kupon na wycieczkę.
O ile cały ten przepis wydaje się być prawidłową implementacją Dyrektywy 112, to jednak niepokojące jest opodatkowanie usługi pośrednictwa i innych usług, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczących tego rodzaju bonów. Nie są one zdefiniowane, więc należy się spodziewać tu licznych sporów z fiskusem o zakres opodatkowania. Dlatego także emitenci bonów o wartości pieniężnej, dotychczas przyzwyczajeni do braku opodatkowania VAT swojej działalności, powinni już teraz przygotować się do zidentyfikowania takich usług w przyjętej organizacji działalności, ewentualnej jej zmiany i prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, jeżeli usługi takie wystąpią.
Mirosław Siwiński, radca prawny, doradca podatkowy,
Dyrektor Departamentu podatków Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego