Przypomnieć należy, iż w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc uchwycenie związku między zapłatą wynagrodzenia a dostawą towarów nie powinno budzić większych problemów. Z kolei w przypadku usług kwalifikacja może nie okazać się tak łatwa, bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Przepis ten formułuje więc otwarty katalog.
Polecamy: Biuletyn VAT
Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata
Kwalifikacja kary umownej na gruncie podatku VAT
Podatnicy niejednokrotnie mają wątpliwości dotyczące tego, czy zapłata różnego rodzaju kar umownych lub odszkodowania wiązać się będzie z powstaniem obowiązku w podatku VAT. Konstrukcja kary umownej, na gruncie prawa polskiego, wynika z przepisu art. 483 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest zastrzeżenie umowne, na podstawie którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Co więcej w myśl art. 483 § 2 kodeksu cywilnego dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.
Na gruncie podatku VAT wskazać należy, że w przypadku prostych stanów faktycznych, do których uznać można wypłatę odszkodowania za uszkodzenie rzeczy albo ciała nie zachodzi obowiązek zapłaty podatku VAT. Wynika to z braku ekwiwalentności świadczenia, a mianowicie w zamian za dokonaną płatność nie występuje żadna korzyść dla drugiej strony stosunku prawnego.
Odmiennie jednak wygląda ocena niektórych kar umownych, np. kary za wcześniejsze rozwiązanie umowy (np. umowy najmu lub umowy świadczenia usług telekomunikacyjnych) lub kary umownej za niespełnienie określonych w umowie celów (np. sprzedażowych). Ich występowanie jest niemal powszechne w obrocie prawnym. Jednakże skutki podatkowe takich klauzul umownych budzą wciąż wątpliwości.
Za opodatkowaniem opisanych wcześniej świadczeń przemawiać może ich charakter. Mianowicie stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za usługę. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy takiej usługi można upatrywać w wyrażeniu zgody na zwolnienie z zobowiązania.
Istotnym głosem w dyskusji na temat podlegania niektórych kar umownych podatkowi VAT jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE albo Trybunał) z 22.11.2018 r., który zapadł w sprawie C-295/17. W omawianym wyroku TSUE podjął się rozstrzygnięcia sporu pomiędzy portugalskim organem podatkowym i celnym, a przedsiębiorcą świadczącym usługi w dziedzinie telekomunikacji, dostępu do Internetu oraz telewizji i produktów multimedialnych. W zawieranych z konsumentami umowach wprowadzono obowiązek, by klienci pozostawali związani umową przez minimalny (z góry ustalony okres), wiążący się w takich przypadkach z warunkami promocyjnymi (m.in. niższymi opłatami miesięcznymi). Umowy te przewidywały również, że wyłączenie przez konsumenta określonych produktów i usług, przed upływem uzgodnionego minimalnego okresu obowiązywania, wiązało się z pobraniem opłaty wyrównawczej odpowiadającej kwocie uzgodnionej miesięcznej opłaty abonamentowej. W toku postępowania przed organem podatkowym ustalono, iż w przypadku wyłączenia usługi przewidzianej w umowie przedsiębiorca wystawiał konsumentom fakturę, na której widniała uzgodniona wcześniej opłata wyrównawcza (kara umowna) wraz z adnotacją „nie podlega opodatkowaniu z tytułu VAT”.
Na podstawie opisanych okoliczności TSUE uznał, że w zamian za zapłatę kary umownej konsumentowi przysługuje określone świadczenie wzajemne. Składa się na nie prawo do korzystania z usług przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, nawet jeżeli konsument nie chce lub nie może zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie. Zdaniem Trybunału uiszczona przez konsumenta kwota ma charakter wynagrodzenia również ze względu na to, że pozwalała ona zagwarantować przedsiębiorcy utrzymanie tego samego poziomu dochodów, co w przypadku braku przerwania świadczenia usług.
Co prawda rozstrzygnięcie TSUE nie odnosiło się do polskich regulacji prawnych, jednakże gdyby przenieść sporne postanowienie umowne na grunt polskiego prawa cywilnego, to kwalifikacja świadczenia wypłaconego na rzecz przedsiębiorcy, jako kary umownej w rozumieniu art. 483 kodeksu cywilnego, nie powinna budzić większych wątpliwości. Mianowicie konsument nie wykonał swego zobowiązania (wyłączył określone usługi lub rozwiązał umowę zawartą na czas określony). W następstwie czego przedsiębiorca poniósł szkodę, czyli utracił zyski ze świadczenia przedmiotowych usług. Zatem konsument obowiązany był do zapłaty określonej sumy (kary umownej). W związku z czym wielu podatników może być zdziwionych, że w przedmiotowej sytuacji Trybunał dopatrzył się ekwiwalentności świadczeń oraz wykonania czynności opodatkowanej. W opisanym przypadku dojdzie więc do sytuacji, w której świadczenie o charakterze odszkodowawczym (w rozumieniu cywilnoprawnym) będzie jednak podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Powyższy wyrok jest niewątpliwie krokiem w stronę opodatkowania podatkiem VAT kar umownych, świadczeń za odstąpienie od umowy. Jednakże Trybunałowi w rozstrzygnięciu nie udało się wyodrębnić jasnych kryteriów opodatkowania tego typu świadczeń. Tym samym podatnicy już na etapie konstrukcji umowy przewidującej kary umowne lub świadczenia o zbliżonym charakterze powinni dokonywać ich analizy w świetle rozstrzygnięcia TSUE. Przede wszystkim, analiza, powinna polegać na ustaleniu, czy w zamian za spełnienie świadczenia, wynikającego z postanowień umowy, zaistnieje świadczenie wzajemnego po drugiej stronie. W przypadku odpowiedzi twierdzącej kara umowna może „podlegać” ustawie o VAT.
Podstawa prawna:
- art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174);
- art. 483 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025)
Kamil Kowalski, aplikant radcowski, Konsultant podatkowy w ECDP sp. z o.o.