8 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.20.2019.1.KT) zajął stanowisko w zakresie kilku kwestii związanych z opodatkowaniem VAT sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii (OZE). Sprawa dotyczyła spółki, która prowadzi działalność podstawową w zakresie wytwarzania i sprzedaży zielonej energii z OZE. W ramach swojej działalności firma ta dokonuje również sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii (gwarancje pochodzenia) w rozumieniu art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, z późn. zm.; dalej: ustawa OZE).
Gwarancja pochodzenia jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Z gwarancji pochodzenia nie wynikają żadne prawa majątkowe (nie stanowi ona papieru wartościowego), a ich przekazanie następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia (które są papierem wartościowym). Gwarancje pochodzenia stanowią instrument wsparcia w ramach systemu odnawialnych źródeł energii oraz element polityki środowiskowej Unii Europejskiej, której celem jest wskazanie rodzajów źródeł oraz paliw, z których energia powstaje. Gwarancje pochodzenia wydawane są przez Urząd Regulacji Energetyki w postaci elektronicznej i przekazywane bezpośrednio do rejestru. Po wystawieniu, gwarancje pochodzenia są bezpośrednio wczytywane do systemu informatycznego Towarowej Giełdy Energii (TGE). Sprzedaż gwarancji pochodzenia odbywa się wyłącznie za pośrednictwem TGE i do jej skutecznej realizacji wymagane jest zawarcie umowy przez dwóch członków RGP będących kupującym i sprzedającym.
Organ wskazał, że gwarancje stanowią produkt dla sprzedawców energii, którzy chcą uwiarygodnić jej pochodzenie z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od producenta gwarancji. Sprzedaż gwarancji jest więc dodatkowym wsparciem dla producenta. Są one swego rodzaju instrumentem wsparcia dla instalacji OZE, gdyż obrót nimi stanowi dodatkowe źródło dochodu dla sprzedawców. Organ argumentuje, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach istniejącego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa. Podatnik dokonuje transakcji obrotu gwarancjami pochodzenia energii elektrycznej.
Elektroniczny dokument trudno jest uznać za „postać energii”, a tym samym towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. W legalnej definicji towarów, określonej w tym przepisie, nie wymieniono gwarancji pochodzenia energii. Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze nie powołują również symboli statystycznych dla gwarancji pochodzenia energii. Zatem o charakterze czynności dla potrzeb stosowania ustawy nie należy w tym przypadku przesądzać na podstawie klasyfikacji statystycznych. Gwarancje pochodzenia wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego pomiotu. Uzyskanie gwarancji jest więc uprawnieniem, a nie obowiązkiem producenta energii elektrycznej wytworzonej z OZE. Co istotne, gwarancje pochodzenia mogą być przedmiotem obrotu niezależnym zarówno od świadectw pochodzenia jak i od sprzedawanej energii. Nie można więc uznać, że stanowią one element transakcji dostawy towaru, jakim w świetle ustawy jest energia.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny sprawy, KIS uznał czynność sprzedaży gwarancji pochodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca, na podstawie zawartej z kontrahentem umowy, dokonuje sprzedaży gwarancji pochodzenia za określoną cenę. Istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania gwarancji pochodzenia a otrzymanym wynagrodzeniem. Kontrahent jest beneficjentem wykonanego przez Wnioskodawcę świadczenia, odnosi bowiem bezpośrednią korzyść z przekazania mu gwarancji pochodzenia energii elektrycznej, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu lub, jako instrument wsparcia sprzedaży, posłużyć do poświadczenia odbiorcy końcowemu źródeł pochodzenia energii. Zatem należność uiszczana przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia. Tym samym w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Kontrahentami Spółki, tj. podmiotami nabywającymi gwarancje pochodzenia, mogą być podmioty zagraniczne (posiadające siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju) będące podatnikami, jak również podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. W związku z tym, że dla opisanych usług prawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca – w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy – znajdują zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, tj. miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium państwa, w którym odbiorca usług posiada swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba). Zatem, gdy nabywcą ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie podatnik posiadający siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju, miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług będzie – zgodnie z art. 28b ustawy – terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji transakcje sprzedaży gwarancji pochodzenia nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. Natomiast w sytuacji sprzedaży gwarancji pochodzenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, w rozumieniu art. 28a ustawy, świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu – stosownie do art. 28c ustawy – w miejscu siedziby usługodawcy, tj. w Polsce.
Polecamy: VAT 2019. Komentarz
Organ zgodził się ze spółką, że samo zawarcie umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia nie powoduje wykonania zobowiązania do przeniesienie gwarancji, ale przeniesienie to (faktyczne wykonanie zobowiązania Wnioskodawcy) następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez Towarową Giełdę Energii. Obowiązek podatkowy dla czynności sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej powstaje w dacie wykonania usługi, tj. dokonania wpisu o przeniesieniu gwarancji w RGP.
Organ uznał również, że dokonywane przez Firmę transakcje związane ze sprzedażą gwarancji pochodzenia energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.
Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy