VAT od towarów i majątku odziedziczonej firmy

– To świetna wiadomość. Mam nadzieję, że wyrok ten zapoczątkuje trwałą linię orzeczniczą – komentuje Łukasz Karpiesiuk, doradca podatkowy i partner w SSW.

Warszawski sąd przypomniał, że opodatkować można tylko konsumpcję, a więc gdy przedsiębiorstwo kończy swój byt i składniki jego majątku są przenoszone do majątku prywatnego.

Natomiast żądanie remanentu likwidacyjnego i zapłacenia VAT od niego w sytuacji, gdy następcy zmarłego biznesmena kontynuują działalność gospodarczą, naruszałoby zasadę neutralności VAT.

WSA w Warszawie uznał, że żądanie fiskusa narusza zasadę neutralności VAT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 stycznia 2020 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 791/19) jest niezmiernie ważny dla spadkobierców, którzy przejmują biznes po śmierci przedsiębiorcy. Zasadniczo mieli oni skorzystać na uchwalonych półtora roku temu przepisach o zarządzie sukcesyjnym, ale w praktyce stało się inaczej – ich sytuacja się pogorszyła. Stało się tak z powodu VAT, którego zaczął nagle żądać od spadkobierców fiskus. Pisaliśmy o tym m.in. w artykule „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wymusiła VAT po śmierci przedsiębiorcy” (DGP nr 237/2019).

Interpretację fiskusa podważył właśnie wyrok warszawskiego WSA. Zdaniem ekspertów to jedyna słuszna wykładnia. Wyrok jest jednak nieprawomocny, ostateczne stanowisko zajmie więc zapewne Naczelny Sąd Administracyjny.

Polecamy: Przewodnik po zmianach przepisów 2019/2020

Polecamy: Instrukcje VAT

Spis z natury

Przypomnijmy, że źródłem problemów stały się zmiany w VAT wprowadzone równolegle z ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1629). Ustawa ta przewiduje nowy rodzaj podmiotu – przedsiębiorstwo w spadku. Ma ono kontynuować rozliczenia podatkowe zmarłego przedsiębiorcy, m.in. z tytułu VAT i podatku dochodowego.

Prawa podatkowe i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku wykonuje zarządca sukcesyjny.

Na powołanie zarządcy ustawa daje określony czas. Gdy upłynie, a zarządcy nie ma, powstają konsekwencje podatkowe. Jedną z nich jest wymóg sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego (spisu z natury) i zapłaty VAT od niesprzedanych towarów (o ile przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia). Obowiązek ten wynika wprost z dodanego w 2018 r. art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z nim obowiązek sporządzenia remanentu powstaje w przypadku:

• wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, albo
• wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (na co są dwa miesiące), gdy spadkobierca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego pismo o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa zmarłego (na podstawie art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 63).

W takiej sytuacji organy podatkowe żądają więc sporządzenia spisu z natury i zapłaty VAT od towarów (nie tylko handlowych, ale i majątku trwałego) wynikających z tego remanentu. Przykładem interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września br. (sygn. nr 0114-KDIP1-3.4012.244.2019.2.RMA).

Wcześniej, przed wejściem w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym, nie było obowiązku sporządzania remanentu i płacenia VAT od majątku pozostałego po śmierci przedsiębiorców. Paradoksalnie więc przed zmianami spadkobiercy byli w lepszej sytuacji.

Córka kontynuowała

Sprawa rozpatrzona przez warszawski sąd dotyczyła właśnie wspomnianej interpretacji dyrektora KIS. Chodziło o kobietę, która odziedziczyła firmę po matce. Biznes był jej znany, bo sama prowadziła już własną działalność o takim samym profilu. Złożyła więc w urzędzie skarbowym pismo o kontynuowaniu działalności matki.

Następnie stała się wyłącznym właścicielem przedsiębiorstwa. W efekcie firma matki została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz z ewidencji NIP.

Fiskus żąda podatku

Gdy minął termin na powołanie zarządcy sukcesyjnego, dyrektor KIS uznał, że spadkobierczyni musi sporządzić spis z natury i zapłacić VAT. Na potwierdzenie przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-229/15, z którego wynikało, że jeżeli podatnik kończy działalność i zatrzymuje towary, a wcześniej odliczył od nich VAT, to musi zapłacić od nich podatek (nawet gdy są to środki trwałe i upłynął okres korekty VAT naliczonego).

Kobieta się z tym nie zgadzała. Uważała, że skoro złożyła w urzędzie skarbowym informację o kontynuowaniu działalności matki, to nie doszło do żadnej likwidacji firmy, więc nie ma potrzeby sporządzania remanentu.

Podkreślała, że nawet gdyby powstał obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, to zgodnie z ustawą o VAT (art. 14 i 15 ustawy) ciążyłby on na przedsiębiorstwie w spadku, bo z przepisów wynika, że to ono jest podatnikiem. Przestaje nim być w momencie wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządu sukcesyjnego. Skoro zatem uprawnienie to wygasło i nie ma już przedsiębiorstwa w spadku, to nie ma też podmiotu, który mógłby sporządzić spis z natury.

WSA: naruszenie neutralności VAT

Rozpatrując skargę spadkobierczyni, WSA w Warszawie dokonał interpretacji celowościowej i systemowej. Uznał, że co prawda przepis o VAT (art. 14 ust. 1 pkt 3) wprowadzony ustawą o zarządzie sukcesyjnym nakazuje opodatkowanie nabytych towarów, ale nie można go rozpatrywać w oderwaniu od zasad ogólnych VAT. Skoro spadkobierczyni kontynuuje działalność po matce i wykonała czynności spadkowe, to oznacza, że odziedziczony przez nią majątek stał się majątkiem jej przedsiębiorstwa.

Sąd uznał, że stosowanie wprost art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w oderwaniu od celu tego podatku byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Celem systemu VAT (a w szczególności celem art. 14) jest bowiem opodatkowanie konsumpcji. W tym przypadku do niej nie dochodzi; nie można mówić ani o konsumpcji, ani o przeniesieniu składników majątku do jej majątku prywatnego jako spadkobiercy – orzekł sąd.

Przywołał wyrok NSA z 2015 r. (sygn. akt I FSK 1996/13), z którego również wynikało, że na mocy art. 14 można opodatkować jedynie konsumpcję, a więc gdy przedsiębiorstwo kończy swój byt i środki trwałe oraz inne składniki majątku stają się elementem majątku prywatnego.

Gdy powołano zarządcę

Spraw o opodatkowanie VAT spisu z natury po śmierci przedsiębiorcy będzie zapewne przybywać. Kolejną interpretację dotyczącą tego problemu, również niekorzystną dla podatnika, dyrektor KIS wydał 6 grudnia 2019 r. (nr 0112-KDIL4.4012.445. 2019.2.JK).

Stan faktyczny różnił się nieco od sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie. Podatniczka, która chciała kontynuować działalność po zmarłym mężu, sama stała się bowiem zarządcą sukcesyjnym. Zgłosiła zamiar kontynuowania działalności i była przekonana, że nie musi przeprowadzać remanentu likwidacyjnego ani płacić podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tłumaczyła, że w jej przypadku nie można mówić o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, a żądanie VAT byłoby niezgodne z zasadą neutralności tego podatku. Byłby on bowiem dla niej trwałym ciężarem ekonomicznym, mimo że towary będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Zwróciła też uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Celem tej ustawy – przypomniała – było zapewnienie ciągłości funkcjonowania rodzinnych przedsiębiorstw, które generują dla budżetu niemałe zyski.

Dyrektor KIS uznał jednak, że spis z natury musi być sporządzony, a VAT zapłacony. Wyjaśnił, że kontynuatorem działalności zmarłego męża jest przedsiębiorstwo w spadku, którym podatniczka kieruje jako zarządca sukcesyjny. Zarząd ten wygaśnie z chwilą zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia. W tym momencie zadziała art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z którego jasno wynika, że w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego powstaje obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów, i to nie tylko własnej produkcji, lecz wszystkich, które do śmierci przedsiębiorcy nie zostały sprzedane.

NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

Co dalej

Zdaniem ekspertów, gdyby fiskus upierał się przy swojej wykładni i nadal żądał podatku, to w świetle obowiązujących przepisów korzystniej jest nie zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu działalności po zmarłym. Pisaliśmy o tym w artykule „(Nie)korzystna sukcesja: fiskus chce VAT od spadku. Choć firma działa dalej” (DGP nr 246/2019).

Doradcy podatkowi liczą jednak na to, że wykładnia dyrektora KIS nie ostanie się w sądach i inne składy orzekające, w tym NSA, podzielą tezę najnowszego orzeczenia WSA w Warszawie. ©℗

Opinia: To korzystny wyrok
Łukasz Karpiesiuk doradca podatkowy i partner w SSW:

Mam nadzieję, że wyrok WSA w Warszawie zapoczątkuje trwałą linię orzeczniczą, tym bardziej że sąd wprost nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa NSA, z okresu sprzed wejścia w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym.
Organy skarbowe błędnie próbowały uzasadniać literalne stosowanie art. 14 ust. 1 pkt 3 orzecznictwem TSUE dotyczącym przejęcia aktywów z działalności gospodarczej do majątku prywatnego (zgodnie z którym takie przesunięcie należy traktować na równi z konsumpcją). W tym przypadku zupełnie jasne jednak było, że towary nabyte w spadku będą nadal wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Nie ma więc mowy o konsumpcji (która powinna być opodatkowana VAT) – jest tu kontynuacja działalności, a podatek VAT musi być neutralny dla przedsiębiorcy.

Bardzo więc cieszy, że fundamentalna zasada neutralności VAT, wynikająca z dyrektywy, stosowana jest w ramach wykładni prowspólnotowej w orzecznictwie polskich sądów, co w tym wypadku pozwoliło sądowi do pewnego stopnia „naprawić” nieprecyzyjne przepisy z ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Łukasz Zalewski