W przypadku wypowiedzenia umowy najmu, najemca powinien opuścić w wyznaczonym terminie lokal i odpowiednio uregulować koszty wynikające z umowy. Jednakże, w sytuacji której umowa już wygasła, a najemca lokalu wciąż z niego korzysta wbrew woli wynajmującego, wynajmujący może obciążać najemcę kosztami z tego tytułu. Koszty mogą odpowiadać czynszowi najmu, który byłby pobierany zgodnie z umową oraz należnościom z tytułu dostarczanych mediów lub innych kosztów jak np. ochrona lokalu, usługi sprzątania. Ponadto możliwe są kary umowne. Należy jednak zauważyć, że po skutecznym wypowiedzeniu najmu, tego rodzaju koszty nie są opłatami z tytułu umowy (świadczonej usługi), lecz mogą mieć charakter odszkodowania. W związku z tym, na gruncie podatku VAT powinny być traktowane inaczej, niż należności przysługujące z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy.
Zgodnie z np. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawy o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do np. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w np. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl np. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w np. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu np. 7 ustawy o VAT, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z kolei zgodnie z np. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Polecamy: VAT 2020. Komentarz
Polecamy: Biuletyn VAT
Nie każde jednak zachowanie podatnika może zostać uznane za czynność opodatkowaną. Na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT, powinno spełniać następujące kryteria:
- musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne;
- usługobiorca ma uzyskiwać korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę;
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy
(zob. wyrok TSUE z 8.03.1988 r. w sprawie C-102/86, z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok NSA z 6.09.2013 r., ygn.. Akt I FSK 1315/12, z 2.04.2014 r., ygn.. I FSK 689/13).
Wynajmujący, który wypowiedział umowę najemcy zasadniczo nie toleruje jego dalszego pobytu w lokalu, nie godzi się na to i zmierza do jego usunięcia z wykorzystaniem odpowiednich środków prawnych. W związku z tym, nie sposób twierdzić, że po rozwiązaniu umowy pomiędzy wynajmującym a nierzetelnym najemcą istnieje stosunek prawny przewidujący świadczenie wzajemne. Co więcej, wynajmujący nie otrzymuje wynagrodzenia w zamian za świadczoną usługę. Brak jest ekwiwalentności świadczeń. Tak więc, obciążanie nierzetelnego najemcy opłatami z tytułu poniesienia przez wynajmującego kosztów związanych z zajmowaniem lokalu przez najemcę nie jest umotywowane dążeniem do osiągnięcia zysku, lecz ma na celu naprawić szkodę wyrządzoną wynajmującemu z powodu bezumownego korzystania z lokalu.
Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią np. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odszkodowanie nie jest zatem wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek usługi, lecz jego celem jest rekompensata za poniesioną stratę. Odszkodowanie nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem, bowiem jest zapłatą za poniesioną szkodę. W kontekście analizowanego zagadnienia, szkodą wynajmującego będzie strata czynszu najmu oraz konieczność ponoszenia kosztów dostarczanych mediów lub innych kosztów związanych z lokalem (np. usługi ochrony, utrzymania czystości).
Wobec powyższego, opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu, z uwagi na swój odszkodowawczy charakter nie powinny być uznawane za wynagrodzenie, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym, tego rodzaju opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Paweł Terpiłowski, Radca prawny / Kierownik Zespołu ds. Podatków Pośrednich
ECDP TAX Żuk Komorniczak i Wspólnicy sp. k.