Na możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT nie ma wpływu okoliczność świadczenia przez podatnika usług opieki medycznej za pośrednictwem narzędzi telemedycznych. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Świadczone przez podatnika za pośrednictwem środków telemedycznych usługi, będzie można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Takie stanowisko zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.911.2020.3.MH.
Zwolnienie z VAT usług opieki medycznej
Organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.
Zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym
Zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.
Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.
Definicja podmiotu leczniczego i działalności leczniczej
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy o działalności leczniczej.
Na mocy tej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć natomiast działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, które mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
Definicja opieki medycznej
Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia z VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.
Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
Ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.
W świetle powyższego, zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.
Usługi telemedycyny a zwolnienie z VAT
Z opisu sprawy zawartego we wniosku o interpretację wynika, że podatnik (Wnioskodawca) w okresie kiedy będzie prowadził działalność w przedmiocie komercyjnych usług telemedycyny, będzie podmiotem leczniczym.
Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w przedmiocie komercyjnych usług telemedycyny w zakresie usług medycznych świadczonych za pomocą platformy telemedycznej:
- rehabilitacja on-line dla pacjentów,
- abonament na zestaw ćwiczeń rehabilitacyjnych dla pacjentów,
- monitoring medyczny, domowy pacjentów 24h/dobę poprzez opaskę telemetryczną na rękę,
- opieka holistyczna, zdalna nad pacjentami,
- e-konsylium lekarskie.
Przedmiotowe usługi będą świadczone w ramach działalności leczniczej. Wnioskodawca rozumie świadczenie usług medycznych komercyjnych za pomocą odpowiednich modułów teleplatformy medycznej, za które pacjenci sami płacą za każdą z wybranych usług on-line w zamian za co, oczekują wysokiego standardu pełnopłatnej usługi.
W rozpatrywanej sprawie, jak stwierdził dyrektor KIS, należy rozstrzygnąć, czy usługi wykonywane przez podatnika za pomocą platformy telemedycznej będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Wnioskodawca podał, że okresie kiedy będzie prowadził działalność w przedmiocie komercyjnych usług telemedycyny, będzie podmiotem leczniczym. W rezultacie, w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Podatnik wskazał, że czynności przez niego realizowane w ramach usług telemedycznych będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące:
- profilaktyce i zachowaniu zdrowia
- usługa dietetyczna polegająca na konsultacjach z dietetykiem on-line, doborze odpowiedniej diety do stanu zdrowia pacjenta (odpowiedni moduł platformy telemedycznej) po wcześniejszym uzyskaniu od pacjenta dokumentacji medycznej a następnie pełny nadzór nad przebiegiem efektów żywieniowych na podstawie analizy badań;
- usługa rehabilitacji on-line poprzez opracowanie zestawu ćwiczeń po pierwszej konsultacji a następnie pełny nadzór fizjoterapeuty przy wykonywaniu ćwiczeń przy każdej wizycie w systemie 1:1 (jeden pacjent - jeden fizjoterapeuta) - usługa przeznaczona dla małych pacjentów borykającymi z wadami postawy;
- ratowaniu zdrowia
- poprzez usługę za pomocą opaski telemetrycznej całodobowo, podłączonej do systemu platformy telemedycznej, monitorującej czynności serca pacjenta (tętno, ciśnienie krwi) oraz reagującej na upadek pacjenta przez Centrum Monitorowania (gdzie ratownicy medyczni zatrudnienie przez Wnioskodawcę udzielają pomocy w postaci zawezwania karetki, bezpośredniego połączenia i rozmowy z pacjentem dzięki opasce weryfikując czy pacjent może wstać po upadku czy potrzebuje pomocy itd.);
- usługa opieki holistycznej zdalnej poprzez aplikację mającą na celu pełną opiekę nad pacjentem poprzez archiwizację codziennych danych poprzez platformę telemedyczną ( podane leki w ciągu dnia, wizyta pielęgniarki, lekarza, parametry serca, wyniki glukozy, toaleta, stan ruchu, samopoczucie itp.), pobrane dane o pacjencie są doskonałym narzędziem zarówno dla lekarza prowadzącego jak i lekarzy specjalistów, którzy uczestniczą w procesie leczenia danego pacjenta;
- przywracanie i poprawa zdrowia
- usługa rehabilitacji on-line dla dorosłych i dzieci pod nadzorem rodziców poprzez łączenie się z pacjentem poprzez urządzenia komputerowe z kamerami w celu przeprowadzenia odpowiednich ćwiczeń przy zastosowaniu odpowiednich urządzeń rehabilitacyjnych w domu pacjenta (warto nadmienić , iż zarówno sprzęt teleinformatyczny jak i rehabilitacyjny będzie dostarczany przez firmę zewnętrzną, Wnioskodawca odpowiada tylko za przeprowadzenie odpowiedniej rehabilitacji poprzez wykwalifikowanych fizjoteraeutów i rehabilitantów);
- usługa medyczna e-konsylium polegająca na wyborze kilku lekarzy różnych specjalizacji i skonsultowanie pacjenta z nimi on-line w jednym czasie swojego przypadku medycznego , przeprowadzenie analizy i uzyskanie fachowej porady co do dalszych kroków leczenia (wcześniej poprzez platformę telemedyczną - odpowiedni moduł zabezpieczający tzw. dane wrażliwe, pacjent zamieszcza swoje dane medyczne, do których mają dostęp lekarze uczestniczący w e-konsylium).
Zatem, jak uznał dyrektor KIS, skoro celem świadczonych usług będzie działanie w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia, ratowaniu zdrowia oraz przywracaniu i poprawie zdrowia, to tym samym spełniona zostanie również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług za pośrednictwem narzędzi telemedycznych. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków telemedycznych usługi, będzie można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi będą mieściły się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.