Czy usługi dietetyczne są zwolnione z VAT?

TSUE: Coaching żywieniowy nie jest zwolniony z VAT jeżeli nie jest świadczony w celu terapeutycznym

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 marca 2021 r. (w sprawie C‑581/19) uznał, że usługa coachingu żywieniowego świadczona przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę (dietetyka) w placówkach sportowych – i ewentualnie w ramach programów obejmujących również usługi związane z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej – stanowi odrębne i niezależne świadczenie usług i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT).

Stan faktyczny i pytania prejudycjalne

Portugalska spółka Frenetikexito prowadziła działalność w zakresie zarządzania i prowadzenia obiektów sportowych, działalność związaną z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej, jak również działalność promującą i wspierającą zdrowie ludzkie, taką jak coaching i doradztwo żywieniowe lub ocena kondycji fizycznej. Spółka świadczyła usługi coachingu żywieniowego w swoich pomieszczeniach za pośrednictwem wykwalifikowanej i uprawnionej dietetyczki (albo w ramach kompleksowych programów dot. utrzymania i poprawy kondycji fizycznej albo jako oddzielną usługę). Spółka nie naliczała VAT od usług coachingu żywieniowego (usług dietetycznych), co zostało zakwestionowane przez portugalskie organy podatkowe.

Wskutek odwołania Spółki sprawa trafiła do sądu arbitrażowego ds. podatkowych, który zadał TSUE pytania prejudycjalne:

„Czy w sytuacji, gdy, jak w niniejszej sprawie, spółka

a) prowadzi głównie działalność związaną z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej oraz, pomocniczo, działalność w zakresie ochrony zdrowia, w tym usługi w zakresie żywienia, usługi doradztwa żywieniowego i usługi w zakresie oceny kondycji fizycznej, a także wykonywanie masaży;

b) oferuje swoim klientom plany obejmujące wyłącznie usługi związane z poprawą kondycji fizycznej i plany, które obejmują usługi związane z poprawą kondycji fizycznej oraz usługi doradztwa żywieniowego,

do celów przepisów art. 2 ust. 1 [lit.] c) dyrektywy [2006/112] należy uznać, że działalność w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności usługa w zakresie żywienia, ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności związanej z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej, w związku z czym świadczenie pomocnicze powinno być traktowane pod względem podatkowym tak samo jak świadczenie główne, czy też przeciwnie, należy uznać, że działalność w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności w zakresie żywienia, i działalność związana z utrzymaniem i poprawą kondycji fizycznej są względem siebie odrębne oraz niezależne, a zatem stosuje się do nich traktowanie pod względem podatkowym przewidziane dla każdej z tych działalności?

Zwolnienie z VAT usług medycznych w dyrektywie VAT - kluczowy cel terapeutyczny

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z VAT „opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”.

Natomiast w myśl art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z VAT "świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie”.

Trybunał zaznaczył, że „świadczenie opieki medycznej” w rozumieniu tego przepisu musi mieć cel terapeutyczny, ponieważ to właśnie ten cel określa, czy świadczenie medyczne lub paramedyczne powinno być zwolnione z VAT. Zatem jedynie świadczenia medyczne lub paramedyczne wykonywane w celu ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi mogą zatem korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.

Co do usług dietetycznych (coaching żywieniowy), TSUE stwierdził, że taka usługa świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Ale wg opinii TSUE to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, który np. zmniejsza narażenie na choroby układu krążenia. Zdaniem TSUE usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

Dlatego, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki w omawianym postępowaniu, że usługa coachingu żywieniowego jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym - TSUE uznał, że usługa coachingu żywieniowego (taka jak ta świadczona przez spółka Frenetikexito) nie jest objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i (co do zasady) podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie TSUE zobowiązał sąd odsyłający do zbadania, czy usługi coachingu żywieniowego świadczone przez spółkę Frenetikexito miały cel terapeutyczny. Jeżeli tak było, to usługa ta może być zwolniona z VAT.

Kiedy usługi dietetyczne są zwolnione z VAT?

Polskie przepisy w tym zakresie są zgodne z ww. przepisami dyrektywy VAT, a interpretacje polskich organów podatkowych również co do zasady odpowiadają wyżej zaprezentowanej argumentacji TSUE. Tym niemniej wydaje się, że polskie przepisy pozwalają na łatwiejsze objęcie zwolnieniem z VAT usług dietetycznych, bo wprost wymieniają profilaktykę zdrowotną jako jeden z celów zwolnionych z VAT świadczeń medycznych.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c polskiej ustawy o VAT (za przykładem art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT) zwalnia z VAT świadczenie usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności medycznej.

Osoba wykonująca zawód medyczny to osób uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem formalnych fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Kwalifikacje dietetyka

Zawód dietetyka nie jest objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Zawód ten jest jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145, z późn. zm.), dietetycy zostali wymieniem w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne - 229301 specjalista ds. dietetyki.

Dodatkowo w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wskazano, jakie kwalifikacje wymagane są dla zawodu dietetyka:

1. ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
2. rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki uzyskanie tytułu magistra, lub
3. rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Zatem jeżeli usługi dietetyczne świadczy osoba posiadająca ww. kwalifikacje, to jest spełniona podmiotowa przesłanka zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT - tj. że usługa jest świadczona przez osobę posiadającą kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego.

Ale musi też być spełniona przesłanka przedmiotowa, czyli usługa musi mieć cel terapeutyczny (względnie diagnostyczny).

Profilaktyka zdrowotna spełnia przedmiotową przesłankę zwolnienia z VAT

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 22 stycznia 2021 r. (sygn.:0114-KDIP4-2.4012.598.2020.1.WH):

"(...) zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia.
W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia."

W tym cytacie (a także w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT), w kontekście omawianych usług dietetycznych zwraca uwagę fragment "cel związany z profilaktyką (zdrowia)".

Dyrektor KIS zdefiniował profilaktykę zdrowotną jako działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Zdaniem organu podatkowego profilaktyka zdrowotna ma także na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w ww. interpretacji Dyrektor KIS uznał, że profilaktyka zdrowotna realizuje przesłankę podmiotową ww. zwolnienia z VAT.

Usługi dietetyczne to m.in. profilaktyka zdrowotna

O interpretację wystąpiła Spółka świadcząca usługi dietetyczne przede wszystkim za pośrednictwem sieci Internet, jak również innych form porozumiewania na odległość. We wniosku o interpretację Spółka wskazała, że usługi dietetyczne są i będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia klientów borykających się z problemami zdrowotnymi (występujące schorzenia to m.in.: cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) lub w celu profilaktyki zdrowotnej - tj. poprawy nawyków żywieniowych klientów, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób.

Dyrektor KIS uznał więc końcowo, że (...) świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę z o.o. usługi dietetyczne wykonywane przez dietetyka jak również wykonywane przy wsparciu Personelu Wspomagającego obejmujące analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych a także w razie potrzeby planów treningów ćwiczeń ruchowych świadczone za pośrednictwem sieci Internet, jak również innych form porozumiewania na odległość osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu profilaktyki, zapobiegania oraz zachowania dobrego stanu zdrowia, a także zapobiegania konsekwencjom choroby, przywracaniu oraz poprawie stanu zdrowia – jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Takie same tezy i argumentacja znalazły się w innych interpretacjach Dyrektora KIS, w tym np. w:

- interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2021 r. - sygn. 0114-KDIP4-2.4012.652.2020.2.SKJ;

- interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2020 r. - sygn. 0112-KDIL1-3.4012.429.2020.1.JK;

- interpretacji indywidualnej z 22 października 2020 r. - sygn. 0114-KDIP4-2.4012.407.2020.1.AS.

Zatem wydaje się, że jest to ugruntowane stanowisko polskich organów podatkowych.

Podsumowanie

"Wyżej zaprezentowany wyrok TSUE może budzić pewien niepokój podatników świadczących usługi dietetyczne. Trybunał wyraźnie bowiem wskazał, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest wykazanie celu terapeutycznego usługi dietetycznej. I jednocześnie wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu, że:
W tym względzie bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego."

Przy czym wg definicji prezentowanej przez TSUE cel terapeutyczny mieści w swoim zakresie działania dot. "zapobiegania chorobie", a więc profilaktyczne.

"W konsekwencji, wobec braku jakiejkolwiek wskazówki, że jest ona świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, usługa coachingu żywieniowego, taka jak ta świadczona w postępowaniu głównym, nie spełnia kryterium działalności w interesie ogólnym, wspólnego dla wszystkich zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, tak że co do zasady podlega opodatkowaniu VAT."

Dlatego ww. fragmenty uzasadnienia wyroku TSUE wydają się być nieco wewnętrznie sprzeczne. Pozostaje jedynie mieć nadzieję, że są to jedynie dwuznaczne sformułowania. I, że TSUE wydał taki wyrok przede wszystkim z uwagi na brak materiału dowodowego w aktach sprawy, bo przecież TSUE wyraźnie nakazał sądowi odsyłającemu zbadanie, czy te usługi dietetyczne spełniały cel terapeutyczny.

Pozostaje też mieć nadzieję, że korzystna dla polskich podatników praktyka interpretacyjna w tym zakresie się utrzyma mimo omawianego wyroku TSUE. Szczególnie w czasach, gdzie profilaktyka zdrowotna wydaje się być ważniejsza niż kiedykolwiek.

 Paweł Huczko