Zwolnienie z VAT (podmiotowe) do 200 tys. zł obrotu - kiedy można stracić?

• Zwolnienie z VAT (podmiotowe) ze względu na wysokość obrotu
• Czy transakcje zwolnione z VAT przedmiotowo są wliczane do limitu 200 000 zł
• Czy kwoty wynikające z korekt "in minus" obniżają wartość sprzedaży wliczaną do limitu zwolnienia podmiotowego
• Jak obliczyć limit zwolnienia w VAT, jeśli podatnik rozpoczął działalność w trakcie roku
• Czy podatnik, który wykonuje tylko czynności zwolnione z VAT, musi rejestrować się, jeśli limit przekroczy 200 000 zł.
• Kiedy podatnik może wrócić do zwolnienia z VAT
• Czy podatnik utraci prawo do zwolnienia, gdy w skład usługi kompleksowej wchodzi towar, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT
• Czy organ podatkowy może zakwestionować wartość sprzedaży wliczonej do limitu zwolnienia

Zwolnienie z VAT (podmiotowe) ze względu na wysokość obrotu

Zwolnienie podmiotowe przysługuje podatnikom, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku kwoty 200 000 zł netto (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Korzystanie z tego zwolnienia jest dobrowolne. Gdy podatnik zdecyduje się na ten krok, musi pilnować, czy wartość sprzedaży nie przekroczy wskazanego limitu. Często powstają problemy, jaką sprzedaż wliczać do limitu. Ponadto nie każdy podatnik może korzystać z tego zwolnienia. Ustawodawca wyłączył niektóre rodzaje działalności z tej możliwości (art. 113 ust. 13 ustawy o VAT).

Czy transakcje zwolnione z VAT przedmiotowo są wliczane do limitu 200 000 zł

Co do zasady czynności zwolnione nie są wliczane do limitu. Zatem nawet obrót w wysokości np. 1 000 000 zł rocznie zwolniony z VAT przedmiotowo nie stanie na przeszkodzie do zachowania zwolnienia podmiotowego, jeśli podatnik świadczy również innego rodzaju usługi lub dokonuje dostaw towarów.

Lekarz świadczy usługi ochrony zdrowia (obrót roczny w 2020 r. 180 000 zł) i wykonuje ekspertyzy niestanowiące usług doradztwa, opodatkowane stawką 23%, które nie są bezpośrednio związane z ochroną zdrowia (obrót roczny w 2020 r. 60 000 zł). W 2021 r. ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przy świadczeniu ekspertyz, mimo że nie są zwolnione przedmiotowo z VAT. Do limitu sprzedaży wlicza tylko 60 000 zł.

Od tej zasady są wyjątki. Wliczamy transakcje związane z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

I tu nierzadko pojawiają się spory między podatnikami a organami podatkowymi. Problemem jest ustalenie, kiedy mamy do czynienia z usługami mającymi związek z nieruchomościami i kiedy te transakcje mają charakter pomocniczy.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy:

• wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,

• są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jest to ogólna definicja określona w przepisach rozporządzenia Rady UE 282/2011. Dodatkowo można posiłkować się np. wyliczeniem z art. 28e ustawy o VAT (które ma charakter otwarty). Są tam wymienione m.in. usługi:

• świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,

• zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,

• użytkowania i używania nieruchomości oraz

• przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Za usługi pomocnicze uważa się transakcje incydentalne/uboczne, mające małe znaczenie czy zdarzające się bardzo rzadko, akcesoryjne. Świadczenia takie nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zwykle wskazuje się, że chodzi tu nawet nie tyle o liczbę transakcji bądź ich wartość, ile m.in. o zaangażowanie w te czynności majątku podatnika.

Ustanowienie służebności gruntowej. Przykładowo w interpretacji z 30 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.555.2020.2.KS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że ustanowienie przez wspólnotę służebności gruntowej, za którą pobierane jest wynagrodzenie, to usługa związana ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Nie ma charakteru pomocniczego. Dlatego obrót z tego tytułu wliczamy do limitu.

Refakturowanie mediów. Z drugiej strony - w orzecznictwie przeważa obecnie pogląd, że refakturowanie mediów nie jest wliczane do limitu zwolnienia z VAT. Wynika to z faktu, że dostawy wody czy energii co do zasady uważa się za świadczenia niezależne od umów najmu. Zdaniem sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami" (zob. m.in. wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1358/17).

Najem. Warto mieć jednak na uwadze, że jeśli podatnik zajmuje się tylko najmem, to transakcje te mają charakter zasadniczy w prowadzonej przez niego działalności (a nie "pomocniczy"). Wówczas przykładowo roczna wartość sprzedaży zwolnionej (najem na cele mieszkaniowe), czyli np. 180 000 zł, jest wliczana do limitu. Wtedy wystarcza przekroczenie 20 000 zł np. z najmu lokali użytkowych, by trzeba było rejestrować się do VAT.

Czy kwoty wynikające z korekt "in minus" obniżają wartość sprzedaży wliczaną do limitu zwolnienia podmiotowego

Korekty "in minus" obniżają wartość sprzedaży wpływającej na limit zwolnienia podmiotowego, pod warunkiem że mają miejsce przed jego utratą. Jeżeli korekta nastąpi po przekroczeniu limitu, podatnik nie odzyska prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.615.2020.2.KK), dotyczącej zwrotu towarów po przekroczeniu limitu, wskazał, że:

Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rejestracji jako czynny podatnik VAT z momentem sprzedaży towaru, która spowodowała przekroczenie tego limitu. Późniejszy zwrot towarów, który nastąpi już po przekroczeniu kwoty 200 000 zł, nie będzie miał wpływu na obowiązek rejestracji Wnioskodawczyni jako czynnego podatnika podatku VAT. Tut. Organ zgadza się z Wnioskodawczynią, że otrzymane zwroty towarów zmniejszą wartość dokonanej sprzedaży towarów przez Wnioskodawczynię, jednakże nastąpi to po utracie prawa do korzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

U Jana Kowalskiego 28 grudnia obrót wyniósł 201 000 zł. 30 grudnia klient zwrócił towar o wartości 1200 zł, przez co obrót obniżył się do 199 800 zł. Mimo to podatnik nie może korzystać ze zwolnienia, gdyż zwrot nastąpił po przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego.

 

Jak obliczyć limit zwolnienia w VAT, jeśli podatnik rozpoczął działalność w trakcie roku

Z przepisów wynika, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych. Zwolnienie będzie przysługiwało, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty limitu, czyli 200 000 zł.

Przy czym bierze się tu pod uwagę liczbę dni, jakie zostały do końca roku, a nie np. miesięcy (zob. przykładowo wyrok WSA w Szczecinie z 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 200/08).

Podatnik rozpoczął działalność 20 października. Mamy tu więc do końca roku 12 dni października + 30 dni listopada + 31 dni grudnia. Łącznie są to 73 dni. Limit dla tego podatnika wyniesie 40 000 zł (200 000 x 73/365).

Dla 1 dnia limit to około 548 zł (w roku przestępnym około 546,50 zł). Warto mieć to na uwadze zwłaszcza wówczas, gdy podatnik rozpoczyna działalność np. pod koniec roku.

Tu pojawia się pytanie, co uważamy za dzień rozpoczęcia działalności.

Już w 2009 r. nastąpiło odniesienie limitu zwolnienia do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (zamiast "okresu prowadzonej sprzedaży"). Tłumaczono wówczas, że okres prowadzenia działalności gospodarczej lepiej charakteryzuje (dla celów określenia zwolnienia) specyfikę danej działalności.

Co to znaczy w praktyce? Zdaniem autora "okres prowadzonej działalności" należy rozumieć "w duchu orzeczenia" TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, Rompelman. Z wyroku Trybunału wynikało bowiem, że już podjęcie pewnych czynności przygotowawczych (np. nabycie towarów) powinno być klasyfikowane jako działalność gospodarcza.

Zatem o rozpoczęciu działalności nie decyduje wykonanie pierwszej czynności opodatkowanej, ale może świadczyć o tym np. zakup towaru, który dopiero będzie odsprzedany.

Podatnik rozpoczął działalność pod koniec roku. 15 listopada zakupił towar, który będzie wykorzystywany do działalności. 1 grudnia część tego towaru została sprzedana. W tym przypadku limit zwolnienia powinien być obliczany od 15 listopada. Limit w tym przypadku wynosi 25 753 zł (200 000 x 47/365).

Czy podatnik, który wykonuje tylko czynności zwolnione z VAT, musi rejestrować się, jeśli limit przekroczy 200 000 zł.

Podatnik dokonujący jedynie czynności zwolnionych z VAT, nawet gdy jego obrót przekroczył 200 000 zł, nie musi się rejestrować jako podatnik czynny, bo i tak wykaże tylko sprzedaż zwolnioną przedmiotowo. Artykuł 96 ust. 3 ustawy o VAT mówi o tym, że nie tylko podmioty, u których sprzedaż jest zwolniona ze względu na wysokość obrotu, ale także podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione z VAT przedmiotowo mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. To oznacza, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego jest tu nadal fakultatywne.

Kiedy podatnik może wrócić do zwolnienia z VAT

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z niego, ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Powrót do zwolnienia może nastąpić w trakcie roku. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 24 kwietnia 2015 r. (sygn. PT3.8101.4.2015.LBE.72). Jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ma on prawo do powrotu do tego zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile:

• wartość sprzedaży nie przekroczyła u podatnika w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł netto,

• nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT (np. świadczenie usług prawniczych, doradczych),

• do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, od którego podatnik zamierzał ponownie skorzystać ze zwolnienia, nie została przekroczona kwota 200 000 zł.

Czy podatnik utraci prawo do zwolnienia, gdy w skład usługi kompleksowej wchodzi towar, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT

O utracie prawa do zwolnienia powinno decydować świadczenie główne, a nie rodzaj towarów lub usług wykorzystanych do wykonania tego świadczenia (czyli tzw. świadczenia pomocnicze).

Pojawiają się jednak niekorzystne interpretacje. Wynika z nich, że mimo że mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, podatnik straci prawo do korzystania ze zwolnienia, gdy świadczenie pomocnicze nie może z niego korzystać.

Przykładem takiego świadczenia jest usługa naprawy samochodu, w skład której wchodzi wykorzystywany przez mechanika olej. Same usługi naprawy i serwisowania samochodów nie są wskazane w art. 113 ust. 13 ustawy (katalog wyłączeń ze zwolnienia podmiotowego). Natomiast zwolnienia podmiotowego nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, do których zaliczamy właśnie olej.

W prawomocnym wyroku z 26 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 726/19) WSA w Rzeszowie odniósł się do sytuacji podatnika, który w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu części samochodowych, w tym również oleju silnikowego, niezbędnych do wykonania konkretnej usługi dla danego klienta w jego pojeździe.

Jak zauważył sąd:

(…) jeżeli choć jedna z czynności składających się na usługę kompleksową (świadczenie kompleksowe), która występując oddzielnie stanowiłaby odrębną czynność opodatkowaną, nawet wówczas, gdy nie stanowi ona czynności dominującej, lecz pomocniczą, służebną wobec tej ostatniej, jeśli tylko objęta jest dyspozycją art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, podatnikowi wykonującemu taką usługę (świadczenie kompleksowe), zwolnienie z art. 113 § 1 ustawy o VAT nie przysługuje. Odmienne podejście do tego zagadnienia prawnego stwarzałoby pole do nadużyć dla podatników, którzy mogliby czynić starania o zamaskowanie czynności, które objęte są katalogiem z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, czyniąc z nich element szerszego świadczenia kompleksowego, po to tylko, aby utrzymać zwolnienie podatkowe o którym mowa.

Czy organ podatkowy może zakwestionować wartość sprzedaży wliczonej do limitu zwolnienia

Jeżeli między podatnikiem korzystającym ze zwolnienia z VAT a jego kontrahentem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT (np. powiązania o charakterze rodzinnym), to w celu określenia momentu utraty prawa do zwolnienia od podatku uwzględnia się wartość rynkową transakcji (art. 113 ust. 12 ustawy o VAT). Jest tak, gdy te powiązania wpływają na ustaloną wartość sprzedaży w ten sposób, że jest ona niższa niż wartość rynkowa. To oznacza, że w przypadku gdy np. członkowi rodziny jest udzielany rabat, taki jak innym klientom, to nie możemy mówić, że powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny. Wtedy możemy wliczyć cenę faktycznie wpłaconą.

U podatnika wartość sprzedaży 29 grudnia wyniosła 199 500 zł. Natomiast 30 grudnia podatnik w ramach działalności sprzedał synowi towar o wartości rynkowej 2000 zł za 300 zł. Taki rabat nie jest udzielany innym klientom. Dlatego są podstawy do uznania, że 30 grudnia podatnik przekroczył limit 200 000 zł (199 500 zł + 2000 zł = 201 500 zł) i utracił prawo do zwolnienia.

Podstawa prawna:

• art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. 2020 r. poz. 2419.

Powołane wyroki sądów:

• wyrok TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, Rompelman,
• wyrok NSA z 13 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1358/17),
• wyrok WSA w Szczecinie z 11 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 200/08),
• wyrok WSA w Rzeszowie z 26 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 726/19).

Powołane interpretacje organów

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.555.2020.2.KS),
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.615.2020.2.KK),
• interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 kwietnia 2015 r. (sygn. PT3.8101.4.2015.LBE.72).

 

Łukasz Matusiakiewicz, Radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym