SPIS TREŚCI
PORADY PRAWNE
ORZECZNICTWO
AKTY PRAWNE
Eliminowanie czynności pozornych
Kontrowersyjne prawo
Zmienione przepisy
Spór rozstrzygnie sąd
Terminy przedawnienia
Regulacje ustawy o VAT
Niełatwe zadanie fiskusa
Krzysztof Tomaszewski
Gazeta Prawna Nr 98/2006 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2006-05-22
Pozornym oświadczeniem woli będzie oświadczenie złożone świadomie i swobodnie dla pozoru drugiej stronie, która o takim jego charakterze wie i na to się zgadza. Przy czym jednocześnie istnieje zamiar stron dotyczący wprowadzenia innych osób, w tym również organów podatkowych, w błąd co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej.
Pozorność oświadczeń woli może przybrać dwie formy. Pierwszą, gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej (symulowanej) strony faktycznie nie dokonują żadnej czynności prawnej, nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych. Wtedy czynność taka jest nieważna z mocy prawa. Z tym rodzajem pozorności mamy do czynienia wówczas, gdy np. strony zawierają umowę sprzedaży rzeczy, podczas gdy faktycznie ich zamiarem jest to, aby dotychczasowy właściciel rzeczy nadal dysponował prawem jej własności, tak jak to miało miejsce przed złożeniem pozornego oświadczenia woli.
Druga postać pozorności oświadczenia woli ma miejsce wtedy, gdy czynność prawna stron ma na celu ukrycie innej czynności prawnej (dyssymulowanej) – faktycznej i zamierzonej. W takim przypadku ważność ukrytej czynności ocenia się według właściwości tej czynności. Z tym drugim rodzajem pozorności będziemy mieli do czynienia na przykład w przypadku, gdy strony dla pozoru zawierają umowę darowizny, chcąc ukryć faktycznie dokonaną pomiędzy stronami umowę sprzedaży.
Odnosząc się do pozorności oświadczeń woli w prawie podatkowym, należy wskazać, że art. 199a par. 1 Ordynacji podatkowej formułuje ogólną zasadę wykładni oświadczeń woli. Jednocześnie upoważnia ograny podatkowe do ustalania, w toku postępowania podatkowego, treści czynności prawnych. Nie jest precyzyjnie określone, czy w każdym przypadku, gdy organ podatkowy, dokonując wykładni oświadczeń woli, jest obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli stwierdzi, że faktyczna treść czynności prawnej odbiega od dosłownego brzmienia złożonych oświadczeń woli. Wydaje się, że skoro art. 199a ust. 1 daje kompetencje organom podatkowym, prawo do ustalania treści czynności prawnej, to nie jest konieczne występowanie w tej sprawie do sądu cywilnego. Podobnie jest w przypadku czynności prawnych ukrytych, do których znajduje zastosowanie art. 199a par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Konieczność zwrócenia się przez organ podatkowy do sądu powszechnego zachodzi, jedynie gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. W takim wypadku organ jest zobowiązany do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie, na podstawie art. 1891 k.p.c. Tak więc co do zasady organy podatkowe, dokonując w toku postępowania podatkowego oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mają prawo i obowiązek badać, jaki był zgodny cel i zamiar stron – podatników dokonujących czynności prawnej. W przypadku ustalenia w toku postępowania, że oświadczenia woli złożone przez podatników miały charakter pozorny, organ podatkowy jest uprawniony do określenia skutków tej czynności na gruncie prawa podatkowego.
Czynność pozorna będzie miała miejsce np. wówczas, gdy strony ustaliły nierealnie wysoką cenę nabycia towaru lub usługi, znacznie odbiegającą od cen rynkowych obowiązujących w transakcjach danego rodzaju. Można w takim przypadku domniemywać, że zasadniczym celem zawyżenia ceny było odniesienie przysporzenia majątkowego w związku z instytucją zwrotu podatku naliczonego. Domniemanie to musi zostać następnie potwierdzone zebranym materiałem dowodowym. Uprawdopodobnieniem takiej sytuacji będzie niewątpliwie istnienie jakichkolwiek powiązań osobowych lub kapitałowych pomiędzy stronami wadliwej transakcji.
O czynności pozornej można mówić również wówczas, gdy przedmiotem transakcji było świadczenie usług niematerialnych, a podatnik nie posiada żadnych dowodów ich wykonania przez kontrahenta, w szczególności zaś nie dysponuje umową precyzującą warunki wykonania tych usług. W efekcie organy skarbowe mogą uznać, że wykonanie usługi nie miało w rzeczywistości miejsca.
Ta sama sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli faktura dokumentuje dostawę towaru, którego w wyniku kontroli skarbowej nie można u podatnika zidentyfikować. Sąd Najwyższy wielokrotnie wyrażał opinię, iż do kompetencji organów podatkowych należy badanie nie tylko walorów formalnych faktury, lecz także całokształtu okoliczności związanych z jej wystawieniem, w tym również kontroli, czy w danym przypadku w ogóle doszło do operacji gospodarczej. Nie ulega też wątpliwości, że w takiej sytuacji ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego dowodzi korzystne dla siebie skutki prawne, a więc w tym przypadku na podatniku.
Wskutek stwierdzenia, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury lub dokumentu potwierdzającego czynność pozorną, organ skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego dla podatnika zaległość podatkową oraz naliczy odsetki od tej zaległości.
To jednak nie koniec sankcji grożących nieuczciwym podatnikom za odnoszenie korzyści z pozornych czynności dokumentowanych fakturami VAT. Dużo bardziej przykre konsekwencje przewiduje w tym zakresie kodeks karny skarbowy. Przepis art. 62 par. 2 stwierdza mianowicie, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo posługuje się takim dokumentem, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Stawki te ustala się w zależności od sytuacji finansowej podatnika i skali przestępstwa.
Nie trzeba dodawać, że konsekwencje te grożą obu stronom pozornej transakcji. Jeszcze dalej idącą sankcję zawiera art. 56 par. 1 kodeksu karnego skarbowego. Przewiduje on karę grzywny do 720 stawek dziennych, karę pozbawienia wolności do lat 2 lub obie te kary łącznie za podanie organowi skarbowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi w składanej deklaracji lub oświadczeniu – nieprawdy, zatajenie prawdy albo niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co podatek narażony zostaje na uszczuplenie.
Pozorność to wada oświadczenia woli polegająca na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych.
Wyrok zwykłego składu NSA w Warszawie z 13 stycznia 2006 r., I FSK 499/05, niepublikowany
W ówczesnym stanie prawnym w przepisach Ordynacji podatkowej nie było szczególnych unormowań dotyczących ustalania przez organy podatkowe treści czynności prawnych, które wprowadzono od dnia 1 stycznia 2003 r., dodając do tej ustawy art. 24a oraz art. 24b, a także stosownie uzupełniając przepisy proceduralne (art. 224a). Zresztą w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że nowa regulacja prawna była zbędna i wbrew pozorom ani nie wypełniła luki w prawie, ani też nie zwiększyła kompetencji organów podatkowych, które również przed jej wejściem w życie nie mogły się w postępowaniu ograniczać do czysto werbalnej interpretacji czynności prawnej, a miały obowiązek dochodzić, jaki był faktyczny zamiar stron i cel danej czynności.