Obowiązki informacyjne
Podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Informacje te składa się na druku VAT-UE (ewentualnie z załącznikiem VAT-UE/B) za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Informacje te składa się też przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.
Obowiązek ten mają również osoby prawne niebędące podatnikami, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE.
W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej.
Informacja podsumowująca powinna zawierać w szczególności:
• nazwę lub imię i nazwisko podmiotu oraz jego numer identyfikacji podatkowej podany w potwierdzeniu dokonanym przez naczelnika urzędu skarbowego,
• właściwy i ważny numer identyfikacyjny kontrahenta, nadany mu w państwie członkowskim, z którego dokonywane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub do którego jest dokonywana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
• kod kraju, z którego jest dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub do którego jest dokonywana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
• łączną wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów,
• adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (jeśli nabycie nastąpiło w ramach takich transakcji).
Transakcje trójstronne
Wewnątrzwspólnotowe nabycie może wystąpić również w procedurze uproszczonej przy transakcjach trójstronnych. Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna to transakcja, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
• trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
• przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne rozliczane są w ramach procedury uproszczonej. Procedura uproszczona to procedura rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegająca na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
• dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
• drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,
• drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
• ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
• ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
Procedura uproszczona ma zastosowanie również wtedy, gdy ostatni w kolejności podmiot jest osobą prawną, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatnikiem VAT, a która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia transportu lub wysyłki.
W przypadku procedury uproszczonej uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane u drugiego w kolejności podatnika VAT.
W przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik VAT, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz zwykłych danych, następujące informacje:
• adnotację VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu lub VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 28c (E) szóstej dyrektywy,
• stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
• numer podatnika VAT UE, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
• numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.
Bogdan Świąder
Gazeta Prawna Nr 206/2006 [Dodatek: Tygodnik Podatkowy] z dnia 2006-10-23
- ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
- rozporządzenie ministra finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.)
Zarejestrowany polski podatnik VAT, który nie zgłosił władzom skarbowym zamiaru dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, co do zasady może dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.
Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza szereg warunków, które muszą być spełnione, aby nabycie towarów z innego państwa Unii Europejskiej mogło być uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.
Obok materialnoprawnych przesłanek zaistnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ustawa o VAT nakłada na podatnika zamierzającego dokonywać przedmiotowych nabyć dodatkowy obowiązek poinformowania władz skarbowych o takim zamiarze. Odbywa się to poprzez złożenie do urzędu skarbowego odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (tj. formularza VAT-R/UE) przed dokonaniem pierwszej takiej transakcji.
Ustawa o VAT nie zawiera jednak przepisu, który wyłączałby możliwość dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w przypadku, w którym podatnik nie dopełni wyżej opisanego obowiązku informacyjnego i w konsekwencji nie zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Należy zatem wnioskować, iż w przypadku, gdy inne warunki ustawy są spełnione, brak rejestracji podatnika VAT jako podatnika VAT-UE nie stoi na przeszkodzie w dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Brak rejestracji jako podatnika VAT-UE nie stoi także na przeszkodzie w odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć, gdyż ustawa uzależnia możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania statusu zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, nie wymaga natomiast do tego celu rejestracji podatnika jako podatnika VAT-UE.
Należy mieć jednak na uwadze regulację ustawy o VAT, wedle której wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a co za tym idzie, zastosowanie stawki 0 proc. (przy spełnieniu pozostałych warunków) może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy polski podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT-UE dokonuje dostawy na rzecz zagranicznego nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju UE innym niż Polska. W sytuacji konkretnego nabycia należy rozważyć zatem, czy przepisy kraju dostawcy nie zawierają analogicznej jak wyżej opisana regulacji. Gdyby bowiem w przepisach obowiązujących w kraju dostawcy również znalazło się zastrzeżenie, iż zastosowanie stawki VAT 0 proc. do dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta może mieć miejsce, gdy tenże kontrahent (czyli w omawianym przypadku polski nabywca) jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, mogłoby dojść do sytuacji, w której brak rejestracji polskiego podatnika jako podatnika VAT-UE doprowadziłby do jego obciążenia zagranicznym VAT naliczonym przez dostawcę.
Niezależnie od regulacji ustawy o VAT należy podkreślić, iż podatnik, który nie dokonuje w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego, popełnia wykroczenie opisane w kodeksie karnym skarbowym, podlegające karze grzywny do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. W świetle powyższego, dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów bez uprzedniego poinformowania władz skarbowych, choć w praktyce pozbawione negatywnych konsekwencji na gruncie samej ustawy o VAT, naraża podatnika na karę grzywny przewidzianą w kodeksie karnym skarbowym.
Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Niemniej, w praktyce zastosowanie ma przeważnie art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy przed terminem wskazanym powyżej (tj. 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa) dostawca będący podatnikiem podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.
Posługując się przykładem, w przypadku gdyby dostawca z innego państwa członkowskiego dokonał dostawy (wysyłki towarów) w dniu 10 października i nie wystawił faktury dokumentującej taką transakcję lub też wystawił ją kilka miesięcy później, polski podatnik będący nabywcą tych towarów byłby zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego i rozliczenia VAT z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w dniu 15 listopada 2006 r.
Gdyby w analizowanym powyżej przykładzie dostawca wystawił jednak fakturę dla udokumentowania dokonanej dostawy przed 15 listopada, np. 26 października, obowiązek podatkowy u nabywcy powstałby w dacie wystawienia tej faktury, tj. 26 października. W konsekwencji obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej powstałby także w październiku.
Co więcej, gdyby w powyższym przykładzie dostawca, na podstawie otrzymanego zamówienia na określone towary wystawił fakturę już we wrześniu (ale towary faktycznie dostarczone były dopiero w październiku), obowiązek podatkowy po stronie nabywcy powstałby także we wrześniu.
Warto podkreślić, że ustawa o VAT nie określa terminu, w którym najwcześniej można rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sytuacji gdy sama dostawa (dostarczenie towarów) jest opóźnione w czasie. W konsekwencji należy wnioskować, iż takiego ograniczenia nie ma i nawet w przypadku gdy faktura zostanie wystawiona kilka miesięcy przed faktycznym dostarczeniem towaru, powstaje już obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, iż w sytuacji przywołanej w pytaniu obowiązek podatkowy należy rozpoznać w czerwcu, tj. w dacie wystawienia faktury przez dostawcę. W tym też terminie konieczne jest wystawienie faktury wewnętrznej (przy czym, jak wskazano powyżej, możliwe jest wystawienie jednej, zbiorczej faktury wewnętrznej za czerwiec).
Istotne wydaje się także, aby wspomnieć, iż brak faktycznego otrzymania towarów nie pozbawia nabywcy prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2, podlega ona odliczeniu w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym (lub w rozliczeniu za miesiąc następny). Ponadto, nie istnieje w takim przypadku obowiązek wstrzymywania odliczenia podatku naliczonego do momentu faktycznego otrzymania towarów. Obowiązek taki dotyczy, zgodnie z art. 86 ust. 12, tylko zakupów krajowych.
Zgodnie z przepisami w zakresie VAT, kwoty wykazane na fakturze w walucie obcej powinniśmy przeliczać na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury. Reguła ta obowiązuje jednak wyłącznie w przypadku, gdy faktura jest wystawiona w terminie przewidzianym przepisami w zakresie VAT. Jeżeli faktura nie została wystawiona terminowo, stosujemy kurs średni waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, w której na dzień wystawienia faktury lub odpowiednio dzień powstania obowiązku podatkowego bieżący kurs średni nie został wyliczony i ogłoszony, powinniśmy zastosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.
Ponieważ w większości przypadków wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy determinuje data wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę, ustalenie prawidłowego kursu waluty nie powinno nastręczać problemów. Nawet gdy faktura jest wystawiona z naruszeniem terminów przewidzianych w polskich przepisach, prawidłowym kursem będzie bowiem ten wyliczony i ogłoszony na dzień wystawienia faktury. Jedynym przypadkiem, gdy właściwym kursem będzie kurs obliczony i ogłoszony na inny dzień niż dzień wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe w ogóle nieudokumentowane fakturą, bądź też udokumentowane fakturą wystawioną po upływie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. W takim przypadku zastosowanie powinien znaleźć kurs walutowy z 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania towaru.
Mimo iż wyżej przytaczane przepisy w zakresie VAT mówią o kursie średnim obliczonym i ogłoszonym danego dnia, nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia kursu walutowego pozostaje fakt, że danego dnia występują w istocie dwa kursy. Bieżący kurs średni waluty jest wyliczany i ogłaszany dopiero o godzinie 11.00 danego dnia. Pamiętajmy, że zgodnie z przepisami, w przypadku gdy bieżący kurs średni nie został wyliczony i ogłoszony, powinniśmy zastosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Wobec tej sytuacji, stosując się do przytoczonych przepisów, w zależności od tego, czy faktura wystawiana byłaby przez podatnika przed czy po godzinie 11.00 danego dnia, zastosowanie winien znaleźć inny kurs walutowy. W praktyce jednak, ponieważ zmiana kursu walutowego w ciągu dnia byłaby uciążliwa, podatnicy celem uniknięcia tej niedogodności na ogół stosują w danym dniu kurs jednolity albo ten obliczony i ogłoszony w dniu poprzednim albo ten obliczony i ogłoszony po godzinie 11.00 danego dnia. Choć praktyka ta nie jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisów, jej kwestionowanie przez władze skarbowe nie jest częste, zwłaszcza, iż wymagałoby udowodnienia, która faktura była wystawiona przez podatnika przed, a która po godzinie 11.00.
Warto podkreślić jednak, że powyższa dwoistość kursu nie będzie występowała w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wysokość kursu walutowego dla potrzeb nabycia wewnątrzwspólnotowego ustalamy przeważnie już po dniu wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę, czy też po 15 dniu miesiąca następującego po dostawie, kiedy to już doskonale znamy i bez wątpienia możemy ustalić kurs obliczony i ogłoszony o godzinie 11.00 tego dnia i to właśnie ten kurs powinniśmy stosować dla potrzeb nabycia wewnątrzwspólnotowego.