Przez ostatnie dwa lata prowadziłam firmę budowlaną (pkpir), uznając za moment powstania obowiązku podatkowego dzień wystawienia faktury (będący dniem wykonania usługi, a nie moment zapłaty lub 30 dzień od dnia wykonania usługi). Czy w związku z tym konieczne jest złożenie deklaracji korygujących za ostatnie dwa lata?
RADA
Tak, firma powinna dokonać korekty deklaracji za te miesiące, w których podatek został wykazany nieprawidłowo (najczęściej przedwcześnie). Wprawdzie urząd skarbowy nie zastosuje w tym przypadku sankcji, jednak może określić ten podatek powtórnie w rozliczeniu za miesiące, w których powstał on na podstawie przepisu.
UZASADNIENIE
Dla usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy. Moment powstania tego obowiązku wyznacza moment otrzymania całość lub część zapłaty, ale gdy zapłata należności nie nastąpi, to powstaje on nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.
WAŻNE
Dla powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych istotne są dwa momenty – dokonania zapłaty i zakończenia robót.
W sytuacji gdy zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od tego zdarzenia, przy czym za moment wykonania usługi rozumie się moment odbioru technicznego robót (czyli dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, chyba że umowa między stronami stanowi inaczej).
W przypadku usług budowlanych przepisy określają również inne zasady ich dokumentowania. Faktury dokumentujące wykonanie tych usług mogą być wystawiane najwcześniej na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, ale nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego. Ostateczny termin wystawienia faktury wyznacza zatem albo fakt otrzymania zapłaty, albo 30 dzień od wykonania usługi. Dla usług budowlanych wystawienie faktury nie powoduje obowiązku podatkowego w VAT. Faktura może być wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast fakt powstania obowiązku podatkowego skutkuje obowiązkiem jej wystawienia ostatecznie.
Przykład
Firma budowlana wykonała usługę budowlaną 1 września 2005 r. Zapłata za usługę nastąpiła dopiero 1 października 2005 r. Firma mogła wystawić fakturę VAT najwcześniej 2 września 2005 r., tj. 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego od tej usługi. Ostateczny termin wystawienia faktury to 1 października 2005 r., czyli dzień powstania obowiązku podatkowego. Gdyby zapłata za usługę nastąpiła np. 20 września, to również w tym dniu powstałby obowiązek podatkowy w VAT i w tym dniu firma powinna wystawić fakturę.
Jeżeli firma wykazywała w deklaracji podatek w chwili wystawiania faktury, czego dokonała po wykonaniu usługi, to mogło mieć miejsce przedwczesne jego rozliczenie. Wprawdzie z tego powodu nie nastąpiło uszczuplenie dla budżetu państwa, niemniej jednak takiego postępowania nie można uznać za poprawne. Ponadto, rozliczony przedwcześnie podatek należny jest postępowaniem niekorzystnym dla podatnika, gdyż faktycznie rozlicza on podatek mimo braku powstania obowiązku jego rozliczenia; jednak w niektórych sytuacjach taki stan rzeczy może wywołać negatywne skutki w VAT.
Przede wszystkim dotyczy to sytuacji, gdy usługa podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 22%, co ma zastosowanie właśnie do robót budowlano- -montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym (podlegają one opodatkowaniu 7% VAT). W takiej sytuacji wykazanie przedwcześnie sprzedaży ze stawką 7% może mieć wpływ na wysokość kwoty żądanego zwrotu bezpośredniego (w terminie 60 dni) w okresie rozliczeniowym, w którym sprzedaż ta została wykazana. Jeżeli taka sytuacja miała miejsce, to organ podatkowy może postawić zarzut zawyżenia żądanej kwoty zwrotu w tym terminie, ze względu na niewłaściwe (przedwczesne) określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Faktyczne żądanie zwrotu podatku w terminie 60 dni w tej części miałoby miejsce dopiero w następnym okresie rozliczeniowym.
Istotne jest to, że w takiej sytuacji urząd skarbowy pozbawiony jest możliwości zastosowania sankcji na podstawie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy od tej usługi. Na podstawie regulacji, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego będzie spowodowane nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został wykazany w poprzednim okresie rozliczeniowym, nie mają zastosowania przepisy dotyczące ustalania dodatkowych sankcji. Brak możliwości zastosowania sankcji nie pozbawia jednak organu prawa do określenia kwoty podatku należnego od tych usług w miesiącu, w których powstał dla nich obowiązek podatkowy, zatem istnieje możliwość powtórnego jego ustalenia przez organ podatkowy. Wprawdzie w takiej sytuacji firma mogłaby dokonać korekty deklaracji, w której wykazała podatek należny przed powstaniem obowiązku podatkowego, to jednak zdecydowanie korzystniejszym dla niej rozwiązaniem jest skorygowanie tego podatku przed ingerencją urzędu skarbowego. Jest to rozwiązanie z pewnością bezpieczniejsze.
• art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 179, poz. 1484
• § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 95, poz. 798.
Mariusz Darecki
specjalista w zakresie VAT