Z dniem 1 stycznia 2005 r. chcemy wprowadzić rozwiązanie polegające na przeprowadzaniu inwentaryzacji towarów w handlu detalicznym raz w ciągu roku. Czy taka częstotliwość inwentaryzacji jest prawidłowa pod kątem rozliczenia w podatku od osób prawnych?
W świetle obowiązujących przepisów podatkowych i utrwalonego orzecznictwa wydatek na zakup towaru handlowego podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tego towaru. Wprowadzając wszelkie rozwiązania dopuszczalne przez prawo bilansowe, podatnik powinien zdawać sobie sprawę z tej podstawowej reguły wypracowanej w kontekście obowiązujących przepisów podatkowych.
Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Na kontach ksiąg pomocniczych można w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast jednostek pieniężnych, jednostki naturalne. Należy wówczas sporządzić na koniec okresu sprawozdawczego zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość.
Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki, przy uwzględnieniu rodzaju i wartości poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia ewidencji analitycznych (kont ksiąg pomocniczych) dla ww. grup składników majątkowych:
• ewidencji ilościowo-wartościowej, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,
• ewidencji ilościowej obrotów i stanów, prowadzonej dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych; wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,
• ewidencji wartościowej obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzonej dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,
• odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.
Z powyższego wynika, że wyceny i odpowiedniego skorygowania kosztów czy też zapasów wartości składników zaliczanych w koszty (w koszt własny sprzedaży) w momencie ich zakupu lub wytworzenia dokonuje się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który dokonuje się rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego.
Powyższe należy ustalić na podstawie stanu rzeczywistego, tj. ustalonego na podstawie inwentaryzacji, a nie wyłącznie na podstawie stanu ewidencyjnego.
Przykłady
Spółka z o.o. prowadzi market z materiałami budowlanymi. Towar z momentem zakupu zaliczany jest do kosztów uzyskania. Co miesiąc stany poszczególnych asortymentów spółka ustala na podstawie danych ewidencyjnych z programu wspomagającego sprzedaż „Supermarket” i koryguje odpowiednio w księgach. Inwentaryzację towarów znajdujących się w sklepie spółka przeprowadza jedynie na koniec roku obrachunkowego. Urząd skarbowy kontrolując prawidłowość ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych stwierdził, że ww. sposób przyjęty przez spółkę jest nieprawidłowy i w związku z tym spółka zaniżyła wysokość zaliczki za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące). Urząd skarbowy, uzasadniając swoje stanowisko, podkreślił, że tylko ustalenie w prawidłowej wysokości dochodu za poszczególne okresy pozwala na prawidłowe deklarowanie przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy. Wynika to z tego, iż przyjęta przez spółkę metoda określania wartości zapasów na koniec okresu rozliczeniowego nie pozwala określić stanów faktycznych, tj. zgodnych ze stanem faktycznym. Wartość zapasów należy ustalić na podstawie stanu rzeczywistego, tj. ustalonego na podstawie inwentaryzacji. W tym przypadku stany ewidencyjne pochodzące z dodatkowych ewidencji czy też aplikacji komputerowych mogą służyć dla określenia różnic inwentaryzacyjnych czy też rozliczeń z pracownikami, którzy odpowiadają materialnie. W żadnym wypadku nie mogą stanowić podstawy do zapisów w księgach rachunkowych kształtujących wymiar podatku (zaliczek na podatek).
Spółka z o.o., prowadząca sieć handlową, odpisuje w koszty wartość towarów na dzień ich zakupu. Wartość sprzedanych towarów koryguje poprzez kwartalne inwentaryzacje. Swój wybór sposobu rozliczeń uzasadniała tym, iż określenie, że „wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego” (art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), jest rozumiane tak, że wycena musi nastąpić przynajmniej na koniec roku, gdyż dopiero w tym terminie następuje rozliczenie z budżetem z tytułu należnego podatku dochodowego. Ponadto jasno wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości, który określa, że za okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Natomiast urząd skarbowy wyraża pogląd, że metoda przyjęta przez spółkę jest błędna, gdyż powinna uwzględniać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.
Interesujący w tej sprawie jest wyrok NSA z 17 listopada 1998 r. (sygn. akt III SA 1271/97, LEX nr 36903), w którego uzasadnieniu sąd zawarł tezę, iż przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają na ustalenie zysku bilansowego, ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Istota sporu tkwiła w sposobie zarachowania wielkości zapasów. Skarżąca spółka zapasy te wliczała do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zapas nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw podatkowych. Postępowanie podatnika miało istotny wpływ na zniekształcenie efektów gospodarczych spółki w ciągu całego roku podatkowego i dlatego organy podatkowe słusznie dokonały weryfikacji deklaracji podatkowych za określone w decyzji miesiące.
W świetle wyroku nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość w cenie zakupu lub nabycie niesprzedanych towarów i materiałów, bowiem zapas niesprzedany nie ma związku z przychodem. Zdaniem skarżącej strony, przyjęte przez nią metody postępowania wspierały zapisy art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, bowiem art. 7 ust. 2 zawiera definicję dochodu osiągniętego w roku podatkowym, a art. 15 ust. 4 traktuje o potrącalności kosztów uzyskania przychodu w roku, którego dotyczą, a nie miesiąca, którego dotyczą, jak wywodzą organy podatkowe.
NSA podzielił jednak stanowisko w zakresie kluczowego znaczenia treści przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy chodzi o zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy, a nadto gdy chodzi o obowiązek i zasady postępowania podatnika w tym względzie. Zarówno w literaturze podatkowej, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi zastrzeżeń twierdzenie, że nieodprowadzenie zaliczki lub odprowadzenie jej w zbyt niskiej kwocie powoduje powstanie zaległości podatkowej i naliczenie odsetek za zwłokę1.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że przyjęte przez spółkę rozwiązanie wynikające z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, dotyczące zasad ewidencji towarów i materiałów, nie spełniało wymogów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń wpłat zaliczkowych podatku w układzie miesięcznym. Nie kwestionując pociągnięcia bilansowego, jakie zostało dokonane przez podatnika poprzez odpisywanie w koszty, wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości), zdaniem sądu, tenże podatnik miał obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym).
Uproszczony sposób rozliczania zaliczek
W sytuacji, w której znajduje się spółka, rozwiązaniem byłoby przyjęcie rozliczania podatku dochodowego w sposób uproszczony, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uproszczona forma płacenia podatku polega na wpłatach zaliczek miesięcznych w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy bądź w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Uproszczony sposób zapłaty podatku nie przewiduje obowiązku składania deklaracji miesięcznych. Rozliczenie zaliczek za rok podatkowy, w sposób uproszczony, pozwala na wycenę materiałów i produktów gotowych dopiero w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego.
Sławomir Chmielewski
pracownik urzędu skarbowego
Podstawa prawna:
• art. 3 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.),
• art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).