Polscy podatnicy mogą wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy leżąca u podstaw danego stanu faktycznego czynność prawna jest bezwzględnie nieważna.
Pytania prejudycjalne zostały przedłożone ETS w ramach dwóch sporów pomiędzy A. Kittelem i Recolta Recycling SPRL a Belgią w przedmiocie odmowy uznania przez belgijskie władze podatkowe prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji wykorzystywanych w oszustwach typu karuzeli podatkowej. Zasadnicze zagadnienie, przed którym stanął Trybunał, dotyczyło tego, czy w sytuacji, gdy dostawa towarów jest przeznaczona dla podatnika, który zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym popełnionym przez sprzedawcę, zasada neutralności podatku VAT oznacza, że nieważność umowy sprzedaży – jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego – wynikająca z przepisu krajowego prawa cywilnego, powoduje utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia podatku.
Innymi słowy, ETS musiał rozstrzygnąć, czy każda (bezwzględna) nieważność umowy sprzedaży powodować będzie automatyczne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem – na podstawie nieważnej umowy – określonych czynności (np. dostawy towarów).
Stanowisko adwokata
Zdaniem adwokata, zasady wspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wykluczają, aby podatnikowi, który nabywa przedmioty od sprzedawcy, nie wiedząc o popełnionym przez sprzedawcę oszustwie, odmawiać prawa do odliczenia podatku, powołując się na wynikającą z krajowego prawa cywilnego bezwzględną nieważność umowy. Jednocześnie adwokat generalny zaznaczył, że w sytuacji, kiedy nabywca bierze świadomy udział w tego rodzaju czynności, której zamierzonym celem jest zmniejszenie obciążenia podatkowego, i w konsekwencji dopuszcza się prawnego nadużycia, traci on prawo do odliczenia podatku VAT. Bezwzględna nieważność czynności prawnej, co do zasady, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT
Rozstrzygnięcie ETS
Orzeczenie ETS nawiązuje do wcześniejszej linii orzeczniczej dotyczącej podatkowych skutków czynności związanych z próbami obejścia prawa czy oszustwami podatkowymi. Trybunał uznał, że przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i, co do zasady, nie powinno podlegać jakimkolwiek ograniczeniom. Jednocześnie, na co zwrócił uwagę ETS, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi i nielegalnymi. W konsekwencji art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zachodzi bezwzględna nieważność umowy sprzedaży ze względu na jej sprzeczność z zasadami porządku publicznego. Natomiast, jak podkreślił Trybunał, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.
Znaczenie orzeczenia
Wyrok ETS ma niebagatelne znaczenie dla polskich podatników. Dotychczas wiele wątpliwości budziła dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności bezwzględnie nieważne. W tym kontekście warto wskazać na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z 2004 roku, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury potwierdzającej czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., tj. dotyczące czynności nieważnych z mocy prawa. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA z 30 września 2004 r. (III SA/Wa 2009/2003), w którym uznano, że „gdy nie dochodzi do przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku, nie dochodzi do przeniesienia własności, co skutkuje niezawarciem umowy sprzedaży. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również jego zwrotu”.
Rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie, na co zwrócił uwagę ETS w wyroku w sprawie Garage Molenheide BVBA vs. Belgische Staat (C-286/94), każde odstępstwo od fundamentalnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w celu wykonywania przez niego czynności opodatkowanych powinno wynikać z przepisów VI Dyrektywy.
W omawianym orzeczeniu ETS podkreślił, że bezwzględna nieważność czynności prawnej, co do zasady, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Wyjątek w tym zakresie stanowi jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT. Tym samym, przewidziane w polskiej ustawie o VAT ograniczenia dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego nie znajdują oparcia ani w art. 17 VI Dyrektywy, ani w przepisie art. 27(1) VI Dyrektywy, który statuuje dopuszczalność wprowadzania środków specjalnych stanowiących odstępstwo od rozwiązań przewidzianych w przepisach VI Dyrektywy. W konsekwencji, należy uznać, że polscy podatnicy mogą wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy leżąca u podstaw danego stanu faktycznego (np. dostawy towarów) czynność prawna jest bezwzględnie nieważna (ze względu np. na niezachowanie wymaganej prawem formy).
Omawiany wyrok dotyczy problematyki podatkowych konsekwencji czynności związanych z nadużyciami i oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT (por. C-354/03, C-484/03, C-384/04, C-255/02). Jednakże, ze względu na treść pytań prejudycjalnych, orzeczenie Trybunału ma również fundamentalne znaczenie dla polskich podatników.
Wyrok ETS z 6 marca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (C-439/04, C-440/04)
Wojciech Kozłowski
radca prawny, partner w Kancelarii Prawniczej Salans
Marcin S. Tofel
aplikant radcowski, prawnik w Kancelarii Prawniczej Salans