W związku ze zmianami w odliczeniu VAT od samochodów, które weszły w życie 1 kwietnia 2014 r., oraz brakiem zmiany przepisów dotyczących podatku dochodowego pojawia się pytanie w jaki sposób dla celów podatku dochodowego (PIT i CIT) urzędy skarbowe będą traktować oświadczenie podatnika o użytkowaniu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t zarówno w celach służbowych, jak i w celach prywatnych, sporządzone na potrzeby odliczenia podatku VAT?
Przepisy o podatkach dochodowych stwierdzają jednoznacznie, że wykorzystywanie majątku przedsiębiorstwa (w tym również samochodu) do celów prywatnych może spowodować wykreślenie kosztów uzyskania przychodu w postaci naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu wykorzystywania samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
W związku z tym, czy przedsiębiorca, który zadeklaruje do celów odliczeń podatku VAT (w wysokości 50%) używanie samochodu osobowego lub osobowego z homologacją ciężarową o dopuszczalne masie całkowitej do 3,5 t zarówno do celów prywatnych, jak i do celów służbowych, będzie mógł dokonywać, i w jakiej wysokości, odpisów amortyzacyjnych związanych z wprowadzeniem tegoż pojazdu do ewidencji środków trwałych? A także, czy przedsiębiorca nabywający pojazd osobowy o dopuszczalne masie całkowitej do 3,5 t z założenia do celów związanych z działalnością gospodarczą, będący przedmiotem leasingu operacyjnego, musi również składać wymagane na potrzeby odliczenia podatku VAT oświadczenie?
Zmiany techniczne w samochodach a odliczenie VAT
Na problemy z tym związane znajdujemy wyjaśnia resort finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (nr 27342). Według MF na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą PIT, obowiązuje generalna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy PIT, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, wymienionych w art. 23 ustawy PIT.
Analogiczna zasada obowiązuje na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą CIT. Zasada ta w zakresie podatku PIT oraz podatku CIT obowiązuje również zarówno podatników, którzy odliczą 50% kwoty podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jak i tych, którzy odliczą podatek VAT w pełnej wysokości.
Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) nie oznacza, że w zakresie podatku PIT oraz podatku CIT podatnicy ci zobligowani są do automatycznego pomniejszenia kosztów używania samochodu osobowego o 50%. A zatem jeżeli wydatek związany z używaniem samochodu osobowego spełnia warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy PIT (odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy CIT), stanowi on koszt uzyskania przychodu wraz z podatkiem VAT w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługiwało odliczenie, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Jeżeli samochód osobowy spełnia definicję środka trwałego (art. 22a ustawy PIT, art. 16a ustawy CIT), podatnik ma prawo wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych niezależnie od tego, w jakiej części (100% czy 50%) odliczył VAT przy zakupie tego samochodu. Wyjaśnić przy tym należy, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 22a ust. 1 ustawy PIT (odpowiednio art. 16a ust. 1 ustawy CIT), ustawa nie wymaga, by dany składnik majątku był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako warunek zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Polecamy: 500 pytań o VAT - odpowiedzi z interpretacjami MF - PDF
Odliczenie VAT w przypadku najmu leasingowanego samochodu
Należy więc przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że „(...) wykładnia art. 22a ust. 1 oraz art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia, że z uprawnienia do dokonywania odpisów nie mogą korzystać podatnicy wykorzystujący środki trwałe poza potrzebami związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą również do innych celów. Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników niewykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. (…) zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku. Przy ustaleniu głównego celu wykorzystania środka trwałego jego osobiste i uboczne wykorzystywanie przez podatnika lub członków jego rodziny nie jest wystarczającym powodem wyłączenia (ibidem, s. 557)” - wyrok z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1470/07.
Do ustalenia wartości początkowej nabytego odpłatnie środka trwałego, w tym samochodu osobowego, cenę nabycia pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ustawy PIT, art. 16g ust. 3 ustawy CIT).
Odliczenie 100% VAT od samochodów a ewidencja przebiegu (kilometrówka)
Przypadki, w których samochód osobowy nie podlega amortyzacji bądź ograniczona jest wysokość odpisów amortyzacyjnych lub możliwość ich zaliczania do kosztów podatkowych, określają przepisy ustawy PIT oraz ustawy CIT. I tak zgodnie z art. 22c pkt 5 ustawy PIT (odpowiednio art. 16c pkt 5 ustawy CIT) amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono tę działalność albo jej zaprzestano.
Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 4, 45 oraz 45a lit. c ustawy PIT (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 4, 48 oraz 63 lit. c ustawy CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
- odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z dnia przekazania samochodu do używania,
- odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
- oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.
Zauważyć należy, że w odniesieniu do środka trwałego, jakim może być samochód osobowy, brak jest w przepisach ustawy PIT oraz ustawy CIT analogicznego rozwiązania jak w przypadku nieruchomości, które tylko w części wykorzystywane są w działalności gospodarczej. W sytuacji takiej przepis art. 22f ust. 4 ustawy PIT zezwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.
W zakresie podatku od towarów i usług: Zakres prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi regulują art. 86 i art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Zgodnie z powyższymi regulacjami odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi przysługuje, jeżeli samochody te wykorzystywane są przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. W przypadku samochodów osobowych uznaje się, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób ich wykorzystania, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu, są również obowiązani do złożenia w urzędzie skarbowym informacji o tych pojazdach (VAT-26).
Wyżej opisane regulacje dotyczą również samochodów osobowych wykorzystywanych przez podatnika na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Zatem w opisanym przez pana posła przypadku podatnik w celu nabycia prawa do pełnego odliczania podatku VAT od wydatków związanych z wykorzystywanym samochodem osobowym obowiązany jest m.in. do złożenia informacji o tym pojeździe do urzędu skarbowego.
Końcowo uprzejmie informuję, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2014 r. regulacje dotyczące pojazdów samochodowych będą generowały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne w zakresie konkretnego stanu faktycznego, wówczas zainteresowani mają prawo zwrócić się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasady udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach szczegółowo określają przepisy art. 14b-14p z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).
Jednocześnie uprzejmie informuję, że resort finansów, aby ułatwić stosowanie przedmiotowych przepisów, opublikował broszurę w zakresie nowych reguł odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dostępną na stronie internetowej www.finanse.gov.pl, w zakładce: VAT/Wyjaśnienia i komunikaty oraz Broszury informacyjne.
Oprac. Adam Kuchta