Straty i zyski nadzwyczajne to finansowe skutki zdarzeń trudnych do przewidzenia, powstające poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Przez ostatnie lata interpretacje dotyczące zakresu zdarzeń uznawanych za nadzwyczajne ulegały ciągłym zmianom. Jest to efekt pojawiającej się tendencji do ograniczania liczby tego rodzaju pozycji, ponieważ w nowoczesnej rachunkowości zdarzenia mogą być uznawane za nadzwyczajne tylko w rzadkich przypadkach.
Dlatego przy kwalifikowaniu poszczególnych zdarzeń do pozycji nadzwyczajnych trzeba wykazać się dużą ostrożnością. Należy brać pod uwagę różne czynniki, m.in. wielkość jednostki i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Wiadomo, że im działalność ta jest szersza, tym częściej występują pewne zdarzenia. Ponadto niektóre rodzaje działalności są na dane ryzyko narażone bardziej, inne mniej i w konsekwencji bardziej poprawne jest zaliczanie niektórych skutków zdarzeń do pozycji zwyczajnych.
Jak ująć w księgach rachunkowych sprzedaż części nieruchomości>>
Przytoczona na wstępie definicja strat i zysków nadzwyczajnych zawarta w ustawie o rachunkowości jest bardzo ogólna. Jednak jej istnienie świadczy o tym, że kategoria ta nadal funkcjonuje i powinna być wyodrębniana w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Jednak MSR zupełnie ją wyeliminowały. W § 87 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych jest zapisane, że jednostka nie prezentuje żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w sprawozdaniu z całkowitych dochodów ani w jednostkowym rachunku zysków i strat (o ile jest prezentowany), ani w informacjach dodatkowych. MSR dopuszcza jedynie ujawnienie w osobnych pozycjach (ale nie jako zdarzenia nadzwyczajne) tylko tych przychodów i kosztów, które są istotne.
Koszty ubezpieczenia siedziby w księgach rachunkowych>>
Jednak jak już wspomniano, ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość wystąpienia zdarzeń nadzwyczajnych, dlatego jednostki stosujące jej przepisy wykazują te pozycje na oddzielnych kontach księgowych i wyodrębniają je w sprawozdaniu finansowym.
Jak ująć w księgach samochód zarejestrowany za granicą>>
W księgach rachunkowych straty i zyski nadzwyczajne są ujmowane z uwzględnieniem zasady ostrożności. Zasada ta polega na tym, aby nie zaniżać kosztów, strat nadzwyczajnych i zobowiązań oraz nie zawyżać przychodów, zysków nadzwyczajnych i aktywów. Dlatego w wyniku finansowym należy uwzględniać:
• wyłącznie niewątpliwe zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione straty nadzwyczajne.
Zysków i strat nadzwyczajnych nie należy kompensować. W rachunku zysków i strat trzeba je wykazywać oddzielnie, podając jednocześnie wynik zdarzeń nadzwyczajnych: w wariancie kalkulacyjnym w wierszu M, w wariancie porównawczym w wierszu J.
Ponadto informacje o zyskach i stratach nadzwyczajnych należy wykazać także w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, z podziałem na losowe i pozostałe, oraz ujawnić podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych.
Tabela 1. Przykładowe zdarzenia, które mogą być uznane za nadzwyczajne
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 1
W wyniku ulewnych deszczy został podtopiony magazyn spółki. Zniszczeniu uległy towary na łączną wartość w cenie nabycia 15 000 zł oraz środek trwały o wartości początkowej 8000 zł i dotychczasowym umorzeniu 5000 zł. Koszty naprawy i osuszania magazynu wyniosły 10 000 zł netto. Spółka otrzymała odszkodowanie z zakładu ubezpieczeń w wysokości 25 000 zł. Powstała szkoda nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dlatego jej wartość spółka może odnieść bezpośrednio na konto strat nadzwyczajnych.
Ewidencja księgowa
1. Wyksięgowanie zniszczonych towarów:
Wn „Straty nadzwyczajne” 15 000
Ma „Towary” 15 000
2. Wyksięgowanie środka trwałego w związku z powstałą szkodą:
Wn „Umorzenie środków trwałych” 5 000
Wn „Straty nadzwyczajne” 3 000
Ma „Środki trwałe” 8 000
3. Koszty usług obcych poniesione w związku z likwidacją szkody:
Wn „Straty nadzwyczajne” 10 000
Wn „VAT naliczony” 2 200
Ma „Pozostałe rozrachunki” 12 200
4. Decyzja ubezpieczyciela o przyznaniu odszkodowania:
Wn „Pozostałe rozrachunki” 25 000
Ma „Zyski nadzwyczajne” 25 000
5. Otrzymanie odszkodowania - w tym samym miesiącu co otrzymanie decyzji o jego przyznaniu:
Wn „Rachunek bankowy” 25 000
Ma „Pozostałe rozrachunki” 25 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Tabela 2. Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) - fragment
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 2
Jednostka została zobowiązana, na podstawie odrębnych przepisów, do przeprowadzenia restrukturyzacji. W związku z tym utworzono rezerwę na przewidywane koszty odpraw dla zwalnianych pracowników w wysokości 300 000 zł. Plan restrukturyzacji pozwala wiarygodnie oszacować wartość przyszłych zobowiązań.
Ewidencja księgowa
1. Utworzenie rezerwy:
Wn „Straty nadzwyczajne” 300 000
Ma „Rezerwy” 300 000
2. Wykorzystanie rezerwy w wysokości 280 000 zł:
a) wypłata należnych świadczeń pracownikom
Wn „Rozrachunki z pracownikami” 280 000
Ma „Rachunek bankowy” 280 000
b) rozwiązanie wykorzystanej części rezerwy
Wn „Rezerwy” 280 000
Ma „Rozrachunki z pracownikami” 280 000
c) rozwiązanie pozostałej części niewykorzystanej rezerwy
Wn „Rezerwy” 20 000
Ma „Zyski nadzwyczajne” 20 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 3
Spółka postanowiła sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wartość bilansowa poszczególnych składników majątkowych sprzedawanej części przedstawia się następująco:
• środki trwałe - 15 000 zł,
• środki trwałe w budowie - wartość faktycznie poniesionych kosztów - 80 000 zł,
• towary - wartość w cenie nabycia - 28 000 zł,
• należności - 155 000 zł,
• zobowiązania - 65 000 zł.
Zorganizowaną część jednostki sprzedano za 800 000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Wydanie środków trwałych:
a) dotychczasowe odpisy umorzeniowe
Wn „Odpisy umorzeniowe” 85 000
Ma „Środki trwałe” 85 000
b) nieumorzona wartość środków trwałych
Wn „Straty nadzwyczajne” 15 000
Ma „Środki trwałe” 15 000
2. Wydanie środków trwałych w budowie - w wartości faktycznie poniesionych kosztów:
Wn „Straty nadzwyczajne” 80 000
Ma „Środki trwałe w budowie” 80 000
3. Wartość towarów w cenie nabycia:
Wn „Straty nadzwyczajne” 28 000
Ma „Towary” 28 000
4. Wartość należności:
Wn „Straty nadzwyczajne” 155 000
Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 155 000
5. Wartość zobowiązań:
Wn „Rozrachunki z dostawcami” 65 000
Ma „Zyski nadzwyczajne” 65 000
6. Przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
Wn „Pozostałe rozrachunki” 800 000
Ma „Zyski nadzwyczajne” 800 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 91, poz. 742
• art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 79, poz. 662
• art. 3 ust. 1 pkt 33, art. 7 ust. 1, art. 35d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 91, poz. 742
• art. 29 IV Dyrektywy Rady 78/660/EWG z 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek - Dz.U. UE L 222.11
Wioletta Chaczykowska
księgowa z licencją MF