Jak ująć w księgach rachunkowych sprzedaż części nieruchomości

RADA

W omawianym przypadku sprzedaż części nieruchomości, przy której nabyciu spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dokonanej dostawy według podstawowej stawki VAT. Wartość sprzedanego gruntu można ustalić według proporcji sprzedanej części do całej powierzchni nieruchomości gruntowej. Sposób ujęcia w księgach rachunkowych zdarzeń związanych z zakupem oraz późniejszym rozchodem nieruchomości zależy od celu, w jakim zostały one nabyte. Szczegóły wraz z ewidencją - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszły w życie zmiany w ustawie o VAT w zakresie opodatkowania dostawy budynków, budowli oraz ich części.

Czy sprzedaż budynku z gruntem jest zwolniona czy opodatkowana VAT

Obecnie obowiązujące uregulowania podatku od towarów i usług rozszerzyły zakres zwolnień w przypadku sprzedaży budynków. Zwolnienie ma teraz dużo szerszy zakres i zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie ustawa o VAT nakazuje rozumieć (art. 2 pkt 14) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w myśl przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opisanym w pytaniu przypadku dostawa części gruntu wraz z budynkiem nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ:

• nie jest to pierwsza dostawa po wybudowaniu budynku ani

• nie jest to dostawa budynku po jego ulepszeniu, którego wartość wynosiła co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto przy założeniu, że spółka nabyła opisaną nieruchomość w październiku 2006 r. w ramach pierwszego zasiedlenia, upłynął również 2-letni okres od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że planowana przez Czytelnika kolejna dostawa części tej nieruchomości jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (podstawę prawną zwolnienia należy wskazać na fakturze dokumentującej sprzedaż).

Spółka może też zrezygnować z tego zwolnienia i dostawę gruntu z budynkiem opodatkować VAT. W tym celu muszą być jednak spełnione dwa warunki:

• zarówno sprzedający, jak i nabywca muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

• przed dniem dokonania transakcji sprzedający i nabywca muszą złożyć zgodne oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy.

Ustawodawca zwolnił z VAT również inne dostawy, których przedmiotem są budynki, budowle lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Zwolnienie to ma zastosowanie w sytuacjach, gdy nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Podatnik może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdy dokonuje dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej omówionym zwolnieniem, jeżeli:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego,

• nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunek ten nie ma zastosowania, gdy podatnik przez okres co najmniej 5 lat korzystał z obiektu po jego ulepszeniu w wykonywanej działalności opodatkowanej VAT).

W omawianym przypadku wskazane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie znajduje zastosowania, ponieważ spółka odliczyła VAT przy zakupie gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym.

Planując sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, Państwa spółka powinna dokonać oceny, która z form sprzedaży (opodatkowana czy zwolniona z VAT) będzie bardziej korzystna, pamiętając przede wszystkim o tym, że:

• opodatkowana sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych,

• zwolniona z VAT sprzedaż nieruchomości, przy której zakupie podatnik odliczył VAT, pociąga za sobą obowiązek korekty odpowiedniej części odliczonego podatku (skala korekty uzależniona jest od tego, w którym roku od dnia oddania nieruchomości do używania dokonana została sprzedaż).

Przyjęta przez podatnika zasada dotyczy zarówno sprzedaży budynku, jak i części gruntu, bowiem (zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT) w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Budynek i grunt to odrębne środki trwałe

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych budynek oraz grunt stanowią odrębne środki trwałe. Ustalenie odrębnych wartości tych składników ma znaczenie chociażby ze względu na możliwość dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Grunty (z wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową) nie podlegają amortyzacji. Spółka ma natomiast prawo do amortyzowania budynku.

Jeżeli nie dokonano ustalenia odrębnych wartości składników środków trwałych w akcie notarialnym oraz na fakturze, spółka powinna ustalić te wartości we własnym zakresie - najlepiej w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę. Oczywiście łączna wartość wycenianych składników musi być równa cenie nabycia wynikającej z faktury.

Co jest kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży budynku z gruntem

Kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży budynku będzie jego niezamortyzowana wartość. W przypadku gruntu, od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, kosztem będzie jego wartość w cenie nabycia, natomiast w omawianym przypadku - jedynie część tej wartości.

Celem ustalenia wartości powierzchni stanowiącej koszt uzyskania przychodu zasadne jest dokonanie podziału według proporcji powierzchni sprzedanej do całej powierzchni gruntu.

Jak ująć w księgach rachunkowych sprzedaż budynku wraz z częścią gruntu

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych nabycia, utrzymania oraz rozchodu nieruchomości uzależniony jest od tego, czy:

• były one pozyskane na własne potrzeby jednostki - wówczas kwalifikujemy je na zasadach przewidzianych dla środków trwałych,

• celem ich posiadania było osiągnięcie korzyści z tej nieruchomości, wynikających np. z przyrostu ich wartości - wówczas stanowią one w aktywach jednostki składnik inwestycji (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości).

W zależności od dokonanej kwalifikacji odmiennie księgowane są również koszty dotyczące amortyzacji nieruchomości, które w przypadku inwestycji stanowią element pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości).

PRZYKŁAD

W październiku 2006 r. spółka dokonała zakupu gruntu wraz z budynkiem o łącznej wartości 480 000 zł netto. Według wyceny biegłego wartość budynku wynosi 150 000 zł, a wartość gruntu 330 000 zł. W kwietniu 2009 r. spółka dokonała sprzedaży budynku wraz z częścią gruntu, stanowiącą 1/3 całej jego powierzchni. Spółka odstąpiła od zwolnienia sprzedaży, wystawiając na rzecz nabywcy fakturę o wartości 270 000 zł + 22% VAT.

Księgowanie

Wariant I - zakup dokonany w celu inwestycyjnym:

1. Faktura za zakup gruntu wraz z budynkiem:

Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 585 600,00 zł

Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 585 600,00 zł

2. Rozliczenie otrzymanej faktury i przyjęcie nieruchomości inwestycyjnej do ewidencji bilansowej:

Wn konto 040 „Inwestycje w nieruchomości - budynek” 150 000,00 zł

Wn konto 040 „Inwestycje w nieruchomości - grunt” 330 000,00 zł

Wn konto 223 „Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 105 600,00 zł

Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 585 600,00 zł

3. Odpisy amortyzacyjne od wartości budynku w okresie listopad 2006 - kwiecień 2009 r. (30 miesięcy; stawka amortyzacyjna - 2,5%): (150 000,00 x 2,5%) / 12 x 30

Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” 9 375,00 zł

Ma konto 070 „Odpisy umorzeniowe inwestycji” 9 375,00 zł

4. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej budynku w związku z jego sprzedażą:

a. Dotychczasowe umorzenie

Wn konto 070 „Odpisy umorzeniowe inwestycji” 9 375,00 zł

Ma konto 040 „Inwestycje w nieruchomości - budynek” 9 375,00 zł

b. Wartość nieumorzona

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 140 625,00 zł

Ma konto 040 „Inwestycje w nieruchomości - budynek” 140 625,00 zł

5. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej części wartości gruntu w związku z jego sprzedażą:

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 110 000,00 zł

Ma konto 040 „Inwestycje w nieruchomości - budynek” 110 000,00 zł

6. Faktura VAT wystawiona dla nabywcy tytułem sprzedaży budynku wraz z częścią gruntu:

Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 329 400,00 zł

Ma konto 222 „Rozliczenie podatku VAT należnego” 59 400,00 zł

Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” 270 000,00 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wariant II - zakup dokonany na użytek własny spółki:

1. Faktura za zakup gruntu wraz z budynkiem:

Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 585 600,00 zł

Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 585 600,00 zł

2. Przyjęcie nieruchomości inwestycyjnej do ewidencji bilansowej:

Wn konto 010 „Środki trwałe - budynek” 150 000,00 zł

Wn konto 010 „Środki trwałe - grunt” 330 000,00 zł

Wn konto 223 „Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 105 600,00 zł

Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 585 600,00 zł

3. Odpisy amortyzacyjne od wartości budynku w okresie listopad 2006 - kwiecień 2009 r.:

Wn konto 400 „Amortyzacja” 9 375,00 zł

Ma konto 070 „Umorzenie środków trwałych” 9 375,00 zł

4. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej budynku w związku z jego sprzedażą:

a. Dotychczasowe umorzenie

Wn konto 070 „Umorzenie środków trwałych” 9 375,00 zł

Ma konto 010 „Środki trwałe” 9 375,00 zł

b. Wartość nieumorzona

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 140 625,00 zł

Ma konto 010 „Środki trwałe” 140 625,00 zł

5. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej części wartości gruntu w związku z jego sprzedażą:

Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 110 000,00 zł

Ma konto 010 „Środki trwałe” 110 000,00 zł

6. Faktura VAT wystawiona dla nabywcy tytułem sprzedaży budynku wraz z częścią gruntu:

Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 329 400,00 zł

Ma konto 222 „Rozliczenie podatku VAT należnego” 59 400,00 zł

Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” 270 000,00 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

• art. 3 ust. 1 pkt 17 i 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 42, poz. 341

• art. 2 pkt 14, art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11

Izabela Grochola

główna księgowa w spółce z o.o.