Wycena aktuarialna rezerw na nagrody jubileuszowe – obowiązek tworzenia, przepisy prawne, metodologia wyceny, rola i obowiązki aktuariusza (biura aktuarialnego), prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Wstęp

Aktualnie świadomość konieczności wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe występuje powszechnie wśród księgowych i biegłych rewidentów, ale jeszcze kilka lat temu nie było to tak oczywiste. Także sposób wyceny rezerw na nagrody jubileuszowe nie był oczywisty i powszechnie polegał np. na zgrubnym oszacowaniu wypłat na najbliższe 5 lat i w takiej wysokości zawiązaniu rezerw, a nie na korzystaniu z usług aktuariusza (biura aktuarialnego) i używania technik aktuarialnych do wyceny rezerw. Ze względu na to, że w bardzo wielu typowych dla takich uproszczeń przypadkach, średni błąd tych przybliżonych metodologii wynosił nawet 50% niedoszacowania rezerw, zasady wyceny rezerw pracowniczych zostały dokładnie opisane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 (KSR 6) „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” i Krajowym Standardzie Aktuarialnym nr 1 (KSA 1) „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych”. Oba te dokumenty są dedykowane rezerwom pracowniczym i dogłębnie wyjaśniają to zagadnienie.

W niniejszym artykule omawiamy kompleksowo najważniejsze zagadnienia dotyczące wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe, dokonywanej przez biuro aktuarialne lub aktuariusza.

Przepisy prawne dotyczące wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe

Głównymi przepisami prawnymi dotyczącymi wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe w Polsce są:

• Ustawa o rachunkowości - nakłada ona wymóg tworzenia rezerw na nagrody jubileuszowe, ale nie omawia szczegółowych wytycznych i odsyła do krajowych lub międzynarodowych standardów rachunkowości (art. 10 pkt 3 i rozdział 5).
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 (KSR 6) „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.
• Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 (MSR 19) „Świadczenia pracownicze”.
• Krajowy Standard Aktuarialny nr 1 „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych” (KSA 1) – bardzo szczegółowe wytyczne dotyczące wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe w Polsce.

Wycena aktuarialna rezerw na nagrody jubileuszowe – obowiązek tworzenia

Ustawa o rachunkowości nakazuje wycenę aktuarialną rezerw na nagrody jubileuszowe (rezerw pracowniczych itp.) bezpośrednio w art. 39 ust. 2 pkt 2: „Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (…) wynikających (…) z przyszłych świadczeń na rzecz pracowników (…)”.

Także załączniki 1,2,3 i 5 Ustawy o rachunkowości nakazują w sprawozdaniu finansowym wykazywanie „rezerw na świadczenia emerytalne i podobne”. Należy przy tym podkreślić, że polskie standardy rachunkowości (w tym KSR 6) odsyłają do MSR 19 w kwestiach, których same nie precyzują.

Uchwalony przez Polskie Stowarzyszenie Aktuariuszy Krajowy Standard Aktuarialny nr 1 (KSA 1) powstał z myślą, aby ujednolicić podejście do wyceny rezerw aktuarialnych na świadczenia pracownicze. Określa on bowiem znacznie precyzyjniej reguły postępowania, jakie powinny być stosowane przy wycenie rezerw aktuarialnych na nagrody jubileuszowe (ogólnie z tytułu zobowiązań wynikających ze świadczeń pracowniczych), dokonywanej przez aktuariusza (biuro aktuarialne) na potrzeby sprawozdawczości finansowej zgodnie z Ustawą o rachunkowości i/lub krajowymi oraz międzynarodowymi standardami sprawozdawczości.

W praktyce oznacza to, że w polskich warunkach to KSA 1 ma bezpośredni wpływ na wszystkie wyceny aktuarialne rezerw na nagrody jubileuszowe (ogólnie wszystkich wycen aktuarialnych rezerw pracowniczych), które dokonywane są w oparciu o Ustawę o rachunkowości, Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 (KSR 6) oraz Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 (MSR 19).

Zgodnie z pkt. 2.1 Krajowego Standardu Aktuarialnego nr 1: „KSA 1 obejmuje zobowiązania z tytułu świadczeń zaklasyfikowanych przez Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 „Świadczenia pracownicze” jako świadczenia po okresie zatrudnienia i inne długoterminowe świadczenia pracownicze (…)”

Zgodnie z pkt. 2.2 powyższego standardu, w odniesieniu do występujących w Polsce świadczeń przyjmuje się zwykle podział wg poniższej tabeli.

W szczególności KSA 1 określa zasady postępowania przy wycenie aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe zaklasyfikowane przez MSR 19 jako inne długoterminowe świadczenia pracownicze.

Metodologia wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe

Ustawa o rachunkowości w zakresie metodologii wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe (ogólnie wycen rezerw na świadczenia pracownicze) odsyła w art. 10.3 do krajowych (KSR 6) i międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR 19): „W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy (…) jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości (…). W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego (…) mogą stosować MSR.”

KSR 6 w punkcie 4.7 również odsyła do MSR 19: „Jednostka przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych stosuje postanowienia MSR 19 „Świadczenia pracownicze””

Ostatecznie MSR 19 w punkcie 50 nakazuje do wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe „zastosować techniki aktuarialne” oraz tzw. „metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych” (ang. „Projected Unit Credit Method”).

MSR 19 w punkcie 68 dodatkowo stwierdza: „W metodzie prognozowanych uprawnień jednostkowych (…) techniki aktuarialne pozwalają jednostce na ustalenie wysokości zobowiązania na tyle wiarygodnie, aby uzasadnić jego ujęcie”.

Wycena aktuarialna rezerw na nagrody jubileuszowe – rola i obowiązki aktuariusza (biura aktuarialnego)

Ustawa o rachunkowości nie mówi wprost, kto powinien dokonywać wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe, ale jednocześnie w zakresie sposobu wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe, tak jak opisano to w punkcie powyżej, odsyła w Art. 10.3 do KSA 6 i MSR 19. Z kolei KSR 6 w punkcie 4.7 odsyła do MSR 19:

„Jednostka przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych stosuje postanowienia MSR 19 „Świadczenia pracownicze”, z tym, że zyski i straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania są odnoszone zawsze do rachunku zysków i strat w pozycji pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych.”

W tym miejscu należy dla porządku od razu nadmienić, że ujmowanie tzw. zysków i strat aktuarialnych, wynikających z aktuarialnego przeszacowania rezerw, jest bardziej subtelne i zależy od stosowanego standardu rachunkowości (tj. standardy polskie vs międzynarodowe) oraz od klasyfikacji świadczenia (np. odprawy emerytalne vs nagrody jubileuszowe). Więcej o tym poniżej.

Wracając w tym momencie do roli aktuariusza przy wycenie rezerw na świadczenia pracownicze: ostatecznie MSR 19 w punkcie 57 zaleca skorzystanie z usług licencjonowanego aktuariusza przy wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe: „W niniejszym standardzie zaleca się jednostkom (…) korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.”

Reasumując - Ustawa o rachunkowości, MSR 19, KSR 6, KSA 1 pośrednio lub bezpośrednio wskazują aktuariusza jako osobę uprawnioną do wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe (ogólnie aktuarialnych rezerw na świadczenia pracownicze opisane w tabeli powyżej).

Wynika to głównie ze stopnia skomplikowania wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe oraz odległych terminów zapadalności ciągu poszczególnych nagród jubileuszowych (aż do momentu przejścia pracownika na emeryturę), czyli nawet kilkadziesiąt lat.

Główną rolą aktuariusza jest odpowiednie skonstruowanie modelu aktuarialnego wyceny rezerw jubileuszowych, zgodnego z wytycznymi z MSR 19, czyli tzw. „metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych” (ang. „Projected Unit Credit Method”) oraz przyjęcie adekwatnych założeń do aktualnej sytuacji makro- i mikroekonomicznej.

Model aktuarialny wyceny rezerw jubileuszowych jest skomplikowany i musi uwzględnić w całym okresie zapadalności prawdopodobieństwa zgonu, przejścia na rentę, rezygnacji z zatrudnienia, wzrost podstaw nagród jubileuszowych itp. Są to elementy, z którymi osoba bez wiedzy i doświadczenia aktuariusza będzie miała problemy. Wynika to z tego, że to właśnie w zawodzie aktuariusza, a nie biegłego rewidenta lub księgowego, używa się specyficznych, długoterminowych modeli z pograniczna ekonomii, matematyki finansowej i ubezpieczeniowej, które uwzględniają łącznie skomplikowane zjawiska demograficzne jak zgony, inwalidztwo, rotację pracownicze, przechodzenie na wcześniejszą emeryturę itp. oraz ekonomiczne, jak dyskonto, wzrosty podstaw nagród jubileuszowych itp.

Obowiązki aktuariusza (biura aktuarialnego) w wycenie rezerw na nagrody jubileuszowe zostały opisane dokładnie przez Polskie Stowarzyszenie Aktuariuszy w Krajowym Standardzie Aktuarialnym nr 1 (KSA 1), gdzie zebrano przepisy ze wszystkich aktów prawnych mówiących o wycenie rezerw na nagrody jubileuszowe (ogólnie rezerw aktuarialnych na świadczenia pracownicze) i wprowadzono zalecenia dla aktuariuszy (biur aktuarialnych) mające na celu ujednolicenie raportów aktuarialnych dotyczących wyceny rezerw na nagrody jubileuszowe (świadczenia pracownicze).

Zgodnie z Pkt. 3 KSA 1 „Minimalne wymagania odnośnie raportu z wyceny zobowiązań na świadczenia pracownicze”, raport z wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe: „Raport powinien jednoznacznie określać przyjęte założenia, użytą metodologię oraz wyniki, tak by było możliwe odtworzenie wyliczeń oraz zweryfikowanie przedstawionych w raporcie założeń i wyników przez osobę o odpowiednich kwalifikacjach. Przyjęte założenia dla poszczególnych parametrów powinny być uzasadnione w raporcie.”

Zgodnie z KSA 1, wynikiem wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe powinien być tzw. raport aktuarialny, podpisany przez licencjonowanego aktuariusza wpisanego do rejestru aktuariuszy prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Dokument pozbawiony powyższych składowych nie powinien być wykorzystywany w sprawozdaniach finansowych.

Prezentacja rezerw na nagrody jubileuszowe w sprawozdaniu finansowym

W zależności od przyjętego do księgowania rezerw standardu sprawozdawczości finansowej oraz poziomu szczegółowości księgowania, prezentacja rezerw na świadczenia pracownicze może się różnić – sama wysokość rezerw na świadczenia pracownicze oraz inne elementy związane ze zmianami wysokości rezerw w roku bilansowym są identyczne i niezależne od standardu rachunkowości, natomiast różnica może występować w pozycjach gdzie poszczególne elementy są wykazywane.

Dla rezerw związanych z nagrodami jubileuszowymi nie ma różnic w księgowaniu pomiędzy standardami, ale np. MSR 19 zyski i straty aktuarialne dla rezerw związanych z odprawami emerytalno-rentowymi i pośmiertnymi nakazuje wykazywać w zmianie kapitałów własnych w innych całkowitych dochodach, a KSR 6 w RZiS w innych przychodach/kosztach operacyjnych.

Minimalnie w sprawozdaniu finansowym firmy wykazują łączną wysokość rezerw na nagrody jubileuszowe oraz wartość rezerw przypadających na najbliższe 12 miesięcy (rezerwy krótkoterminowe). MSR 19, KSR 6 oraz KSA 1 wymagają większego stopnia szczegółowości w wykazywaniu rezerw, który głównie polega na wykazaniu zmian rezerw na nagrody jubileuszowe i inne rezerwy na świadczenia pracownicze w ciągu roku bilansowego.

W powyższych standardach bardzo szczegółowo opisane są wymagania prezentacyjne w stosunku do zmiany w ciągu roku bilansowego aktuarialnych rezerw na nagrody jubileuszowe (ogólnie rezerw na świadczenia pracownicze). Poniższa tabela zbiera kluczowe pozycje tzw. rachunku zysków i strat aktuarialnych, które są niezbędne do wypełnienia wymaganego przez MSR 19, KSR 6 i KSA 1 raportowania zmian stanu rezerw aktuarialnych między bilansem otwarcia a bilansem zamknięcia:

Oczywiście konkretne raporty aktuariusza, będące podsumowaniem przeprowadzonej przez niego kalkulacji rezerw na świadczenia pracownicze, mogą się nieznacznie różnić w zakresie nazewnictwa tych pozycji (np. koszty odsetek vs odsetki netto od zobowiązania netto, czy inne zyski lub straty aktuarialne vs zyski i straty aktuarialne ex post itp.). Mogą występować także dodatkowe prezentacje tych pozycji, w wygodniejszych do analizy tabelach (np. dla raportowania wg MSR 19 wydzielenie dodatkowych pozycji ujmowania zmian stanów rezerw w zysku/stracie „P&L” vs w innych całkowitych dochodach „OCI”).

Przy tej okazji warto wspomnieć, że Jednostka może potencjalnie jeszcze gromadzić w zupełnie odrębnych funduszach aktywa finansowe, które to aktywna są przeznaczone wyłącznie na wypłatę przyszłych świadczeń pracowniczych. W takiej sytuacji powyższa prezentacja będzie wymagała dodatkowo rozszerzenia o elementy związane właśnie ze wspomnianymi aktywami programu. Tym niemniej w polskich warunkach tego typu systemy świadczeń pracowniczych występują niezwykle rzadko, są one natomiast całkiem popularne w Europie Zachodniej.

Podsumowanie

1. Ustawa o rachunkowości, MSR 19, KSR 6 i KSA 1 to główne przepisy określające zasady wyceny i prezentacji w sprawozdaniach finansowych rezerw wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe (ogólnie rezerw na świadczenia pracownicze).

2. Zgodnie z Ustawą o rachunkowości art. 39 ust. 2 pkt 2 tworzenie rezerw na nagrody jubileuszowe jest obowiązkowe.

3. Zgodnie z powyższymi standardami do wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe należy „zastosować techniki aktuarialne” oraz tzw. „metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych” (ang. „Projected Unit Credit Method”)

4. Ustawa o rachunkowości, MSR 19, KSR 6 i KSA 1 pośrednio lub bezpośrednio wskazują aktuariusza jako osobę uprawnioną do wyceny aktuarialnej rezerw na nagrody jubileuszowe (ogólnie rezerw na świadczenia pracownicze).

5. Polskie Stowarzyszenie Aktuariuszy w Krajowym Standardem Aktuarialnym nr 1 (KSA 1) ustaliło reguły pracy aktuariusza przy wycenie rezerw z tytułu nagród jubileuszowych (ogólnie rezerw z tytułu świadczeń pracowniczych) w Polsce oraz zawartość raportu aktuariusza i zasady prezentacji rezerw na nagrody jubileuszowe.

6. Wycena rezerw pracowniczych dokonana przez osobę inną niż licencjonowany aktuariusz może zostać podważona podczas badania sprawozdania finansowego.

dr n. mat. Paweł Kawa, aktuariusz, nr licencji 0189, Halley.pl aktuariusze Sp. z o.o., www.halley.pl