Jednocześnie obowiązuje przepis, który określa, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy). W praktyce największy problem sprawia ustalenie, czy od zaliczek otrzymanych przed wykonaniem usługi należy odprowadzić VAT.
Czy faktura zaliczkowa może być wystawiona przed otrzymaniem zaliczki>>
Na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wprawdzie w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy ustawodawca nie posługuje się pojęciem „zaliczka”, tylko „zapłata”, nie oznacza to jednak, że dotyczy to tylko zapłaty po wykonaniu usługi. Takie zastrzeżenie nie zostało bowiem zawarte w tym przepisie. Dlatego zapłata będzie miała wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, gdy zostanie dokonana:
• przed wykonaniem usługi,
• po wykonaniu usługi, ale przed 30 dniem od dnia jej wykonania.
Taką analizę tego przepisu można również znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1085/07, uznał: (...) wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, z treści tego przepisu nie wynika, by otrzymanie całości lub części zapłaty miało tylko odniesienie do sytuacji, gdy doszło już do wykonania określonej usługi. Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych ustawa wiąże jedynie z otrzymaniem całości lub części zapłaty, nie wskazując, by zapłata ta miała dotyczyć jedynie usług już wykonanych. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995 r. „zapłata - to uiszczenie należności za coś, czy należność tj. kwota płacona za coś”. Z potocznego rozumienia tego pojęcia nie wynika też, by pojęcie „zapłata” nie mogło dotyczyć należności za uzgodnione, a jeszcze niewykonane usługi budowlane. W dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. mieści się więc także należność otrzymana przed wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych, a okoliczność wykonania usługi wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, ma znaczenie jedynie do wskazania momentu, od którego liczy się termin 30-dniowy, o którym mowa w tym przepisie. Wbrew więc temu, co wynika z zaskarżonego wyroku, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. jest przepisem szczególnym nie tylko do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., ale także w stosunku do art. 19 ust. 11 tej ustawy.
Pojawiają się również orzeczenia, w których sądy uznają, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) nie ma zastosowania do zaliczek. Nie oznacza to jednak, że zaliczki na usługi budowlane nie podlegają VAT. W tym przypadku sąd, powołując się na art. 19 ust. 11 ustawy, uznał również, że zaliczki podlegają VAT: Dlatego też prawidłowo Minister Finansów wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 11, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Istnienie szczególnego, odrębnego przepisu w tym względzie jest zbędne, ponieważ to przepis art. 19 ust. 14 ma charakter szczególny, związany z udokumentowanym w specyficzny sposób odbiorem wykonanych prac, nie stanowiących realizacji całości kontraktu. Natomiast zastosowanie samego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d (nie wynikające z odesłania zawartego w ust. 14) wykluczone jest z uwagi na fakt, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy już po wykonaniu usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, a zatem zrealizowaniu całości kontraktu, dochodzi do zapłaty należności w całości lub w części. W tym przepisie określenia „całość” i „część” odnoszą się do zapłaty, a nie do wykonania usługi (wyrok WSA w Poznaniu z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1607/08).
To drugie stanowisko należy uznać za błędne. Jednak niezależnie od tego, które z nich przyjmiemy, wykonawca usługi budowlanej musi rozliczyć VAT od otrzymanej zaliczki. Data zapłaty będzie decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego.
PRZYKŁAD
1 lipca br. firma budowlana rozpoczęła prace budowlane. 20 lipca otrzymała zaliczkę w wysokości 20% ceny. Prace budowlane zostały wykonane 26 sierpnia. 31 sierpnia została wpłacona pozostała część ceny. Obowiązek podatkowy powstał 20 lipca i 31 sierpnia od otrzymanych należności.
Kolejnym zagadnieniem w tym przypadku jest, jak ustalić termin wystawiania faktur z tytułu zaliczek płaconych przed wykonaniem usługi. Potencjalnie mogą mieć bowiem zastosowanie dwa terminy:
• termin wystawiania faktur dla usług budowlanych - najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku,
• termin wystawiania faktur dla zaliczek - nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki.
W pierwszym przypadku fakturę należałoby wystawić najpóźniej w dniu wpłaty należności. W drugim mamy siedem dni na wystawienie faktury. Niezależnie jednak od tego, jaką przyjmiemy podstawę powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkach na usługi budowlane, będzie miał tu zastosowanie § 10 rozporządzenia w sprawie faktur. Przepis ten odnosi się do wszystkich przypadków, gdy zaliczka została wpłacona przed wydaniem towarów lub wykonaniem usług. Nie odnosi się do konkretnego przepisu ustawy, który reguluje moment powstania obowiązku podatkowego. To oznacza, że na wystawienie faktury podatnik ma siedem dni od dnia otrzymania zaliczki. Zapłata następuje po wykonaniu usługi, faktura powinna być wystawiona najpóźniej w dniu jej wpłaty.
W tym przypadku stosujemy również przepisy, które określają sposób postępowania, gdy zaliczka nie stanowi 100% ceny. Sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 rozporządzenia). Mimo, że przepis ten nie odnosi się wprost do § 11 rozporządzenia w sprawie faktur, który określa zasady wystawiania faktur m.in. za usługi budowlane to i tak powinniśmy go stosować.
Jak uznał NSA w cytowanym już wyroku: Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących błędnej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. [rozporządzenie z 28 listopada 2008 r. - przyp. red.], to wskazać przede wszystkim należy, mając na uwadze zarówno delegację ustawową do wydania tego rozporządzenia i zakres uregulowań objętych tym rozporządzeniem, że przepisy wskazane w skardze kasacyjnej dotyczą szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać faktury oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Znajdują się one zresztą w rozdziale 4 tegoż rozporządzenia tak zatytułowanym. W przypadku robót budowlano-montażowych termin wystawiania faktury określa rzeczywiście, jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, § 15 ust. 1 i 2 tegoż rozporządzenia [§ 11 obecnego rozporządzenia - przyp. red.]. Nie oznacza to jednak, że do robót budowlano-montażowych nie ma także zastosowania odpowiednio § 14 ust. 4 tegoż rozporządzenia [§ 10 ust. 5 obecnego rozporządzenia - przyp. red.], określający sposób wystawienia faktury po wykonaniu usługi w razie, gdy faktury dokumentujące otrzymaną zapłatę (należność) nie uwzględniają całej ceny brutto. Sam brak odesłania w § 15 ust. 1 i 2 do sposobu wystawiania faktury po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, w sytuacji gdy faktury obejmujące otrzymaną przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi należność nie obejmują całej ceny brutto, nie może skutkować uznaniem, że w przypadku robót budowlano-montażowych podatnik sam decyduje, czy w fakturze wystawionej po wykonaniu usługi uwzględnia otrzymaną wcześniej część należności, czy też nie, mogłoby to bowiem doprowadzić w efekcie do zmiany na fakturach dokumentujących zdarzenie będące podstawą opodatkowania kwoty należnej za wykonane usługi.
• art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11
Marcin Jasiński
ekspert w zakresie VAT