1 Niektóre zakupy dokonywane są przez przedsiębiorców za środki uzyskane z kredytu. Wyobraźmy sobie sytuację, że osoba fizyczna, prowadząca księgi rachunkowe, nabyła w czerwcu 2008 r. grunt zabudowany budynkiem biurowo-magazynowym. Całość inwestycji została sfinansowana złotówkowym kredytem bankowym. Budynek ma być przekazany do używania i ujęty w ewidencji środków trwałych w listopadzie 2008 r. Począwszy od lipca 2008 r., osoba ta płaci raty kapitałowe wraz z odsetkami od zaciągniętego kredytu. Czy możliwe jest zaliczenie zapłaconych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów?
Zwrócić należy uwagę, iż w myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) środki trwałe podlegające amortyzacji stanowią między innymi budynki i budowle stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei, stosownie do art. 22c pkt 1 ustawy, środki trwałe stanowią także grunty, lecz nie podlegają one amortyzacji. Podkreślić należy, że grunt i znajdujący się na nim budynek biurowo-magazynowy stanowić będą odrębne środki trwałe, z czego tylko budynek będzie mógł być amortyzowany.
Należy wskazać, że odsetki od kredytu na zakup tej nieruchomości naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększą wartość początkową środków trwałych znajdujących się na nabytej nieruchomości, tj. budynku i gruntu. Z przedstawionego pytania wynika, że nieruchomość została nabyta w całości za środki pochodzące z kredytu bankowego. W związku z powyższym naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania odsetki od kredytu należy przyporządkować do gruntu i budynku, w stosunku odpowiadającym udziałowi danego środka trwałego w cenie całej nieruchomości. Jednak jedynie odsetki od kredytu, które powiększają wartość początkową budynku, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych.
Niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania wynika także z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Odsetki naliczane od dnia przekazania przedmiotowych środków trwałych do używania będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów ich uzyskania. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że warunkiem zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie ich faktyczne uregulowanie.
2 Czy sposób rozliczenia zmieni się, jeśli podatnik uzyska kredyt bankowy nie na prowadzoną firmę, lecz jako osoba fizyczna. Czy jeżeli przeznaczy uzyskane środki na zakup środka trwałego w postaci samochodu ciężarowego, to naliczane od kredytu odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie nowych przychodów lub powiększenie już istniejących, ale także te poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania danego źródła przychodów. Materialnym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Ciężar dowodu wykazania tego związku spoczywa na podatniku.
Jak już wspominałem, warunkiem zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie ich faktyczne uregulowanie.
Jak wskazują organy podatkowe (np. interpretacja Urzędu Skarbowego w Czarnkowie z 23 sierpnia 2007 r. nr NP./415-26/07/5/LSH), przepisy nie uzależniają możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej od faktu, czy kredyt został zaciągnięty przez podatnika występującego jako przedsiębiorca na cele prowadzonej działalności czy jako osoba prywatna na cele osobiste.
Z przedstawionego pytania wynika, iż osoba ta zamierza przeznaczyć kredyt na nabycie środka trwałego. Z tego względu należy pamiętać, że odsetki od przedmiotowego kredytu naliczone do dnia przekazania tegoż środka trwałego do używania, stosowanie do art. 22g ust. 3 ustawy, powiększą wartość początkową nabytego środka trwałego (samochodu ciężarowego). Zatem takie odsetki od kredytu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Warto zwrócić uwagę, że przed dokonaniem zmiany przeznaczenia otrzymanego kredytu należy się upewnić w banku go udzielającym, że zmiana przeznaczenia kredytu nie naruszy warunków umowy kredytowej i nie spowoduje postawienia przez bank kredytu w stan natychmiastowej wymagalności. Ocena skutków podatkowych w przypadku postawienia kredytu w stan natychmiastowej wymagalności wymagałaby odrębnej analizy.
3 Banki udzielając kredytów na zakup środków trwałych, wymagają zabezpieczenia. Przeanalizujmy zatem przypadek, w którym osoba fizyczna zamierza nabyć maszyny tokarskie na kredyt. Bank udzielający kredytu jako zabezpieczenia żąda między innymi przewłaszczenia na zabezpieczenie tych maszyn. Czy fakt, że maszyny zostaną przewłaszczone, uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych?
Okoliczność przewłaszczenia na zabezpieczenie przez podatnika na bank środków trwałych nabytych za środki pieniężne uzyskane z kredytu bankowego nie wpływa na prawo podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 5 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca. Podobnie uważają organy podatkowe, jako przykład można wskazać interpretację Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 19 grudnia 2006 r., nr PDF-415/126/06.
4 Jak postąpić w przypadku kredytów w walutach obcych. Popularne na rynku są kredyty chociażby we frankach szwajcarskich. Czy różnice kursowe będą miały wpływ na wartość początkową inwestycji, np. w przypadku budowy hali produkcyjnej?
Odpowiadając na to pytanie trzeba zaznaczyć, że za wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie uważa się, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, koszt wytworzenia. W myśl art. 22g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, trzeba zatem stwierdzić, że różnice kursowe wynikające z odsetek od zaciągniętego kredytu naliczone do dnia przekazania hali produkcyjnej do używania wpłyną na jej wartość początkową. Podobnie w zakresie różnic kursowych od odsetek od kredytu na cele inwestycyjne wypowiedział się Urząd Skarbowy w Wągrowcu w piśmie z 9 marca 2004 r., nr MB/410/4/04.
5 Przejdźmy teraz na chwilę do kwestii metody amortyzacji. Czy fakt, że środek trwały został nabyty za pieniądze pochodzące z kredytu bankowego, ma jakikolwiek wpływ na wybór metody amortyzacji?
Okoliczność, że środek trwały został nabyty za środki pieniężne pochodzące z kredytu bankowego, nie ma żadnego znaczenia na wybór metody amortyzacji środka trwałego.
Trzeba jednak pamiętać, iż regułą jest dokonywanie amortyzacji metodą liniową. Zastosowanie innej metody (np. degresywnej, indywidualnej, jednorazowej) uzależnione jest od spełnienia warunków przewidzianych dla tej metody, co wymaga każdorazowej oceny.
6 Na zakończenie rozpatrzmy jeszcze sytuację, w której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Nabyła ona w sierpniu 2008 r. serwer za środki pochodzące z kredytu bankowego. Czy w wartości początkowej serwera powinna uwzględnić naliczone odsetki do dnia przekazania serwera do użytku?
Regułą jest, że podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Wartość początkową środków trwałych w przypadku osób opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należy ustalić według tych samych zasad, co w przypadku podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem w wartości początkowej należy uwzględnić odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Marcin Szymankiewicz
doradca podatkowy, BDO Numerica
Rozmawiał KRZYSZTOF KOŚLICKI