Od początku 2007 r. obowiązuje nowa definicja kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca określił zasady, które pozwalają ustalić moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Od 1 stycznia 2007 r. zmianie uległa definicja kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zmiana ta jest wynikiem orzecznictwa sądowego. Definiując na nowo pojęcie kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca ustalił jednocześnie nowe reguły, które określają moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Powyższe oznacza, że wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą (tzw. metoda kasowa rozliczania kosztów).
PRZYKŁAD
Załóżmy, że Pan Krzysztof wykupił ubezpieczenie majątkowe na okres luty 2007 - styczeń 2008. W lutym 2007 r. otrzymał polisę ubezpieczeniową na kwotę 3600 zł. Całą jej wartość Pan Krzysztof wykaże w kosztach w lutym 2007 r.
Jednocześnie ustawodawca wskazał, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać metodę memoriałową rozliczania kosztów, pod warunkiem jednak, że w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Podział na te metody i możliwość wyboru przez podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów funkcjonowały już wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2007 r.
Zmiany dotknęły metody memoriałowej.
Metoda memoriałowa
Na czym polega memoriałowa metoda rozliczania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów? Otóż na potrzeby tej metody koszty podzielone są na dwie grupy:
- koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz
- koszty pośrednio związane z przychodem.
Ustawa nie definiuje tych pojęć i nie wskazuje, jakie wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a jakie pośrednie. Taki podział kosztów utrwalił się jednak już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie regulacji obowiązujących do końca 2006 r. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są koszty, które można przypisać konkretnym przychodom, np. koszty nabycia towarów w celu dalszej odsprzedaży.
Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem są to koszty pośrednio związane z przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Można tu wymienić np. koszty obsługi prawnej, usług doradczych, marketingowych, ubezpieczenia, promocji, koncesji, zakupu wydawnictw fachowych itp.
Księgowanie kosztów bezpośrednich
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w:
- latach poprzedzających rok podatkowy,
- w roku podatkowym oraz
- po zakończeniu roku podatkowego do dnia złożenia zeznania podatkowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, poniesione zostały po zakończeniu tego roku i jednocześnie po złożeniu zeznania lub po upływie terminu określonego do złożenia tego zeznania, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie podatkowe.
Należy pamiętać, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
PRZYKŁADY
1.
Załóżmy, że 15 stycznia 2008 r. Pan Andrzej otrzyma fakturę, wystawioną tego samego dnia, za wynajem hali produkcyjnej za czwarty kwartał 2007 r. Czynsz zapłacono zgodnie z postanowieniami umowy w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury. Koszt ten nie będzie miał wpływu na osiągane przychody w roku 2008, ale z pewnością będzie miał wpływ na przychody osiągnięte w 2007 r. Wydatek ten umożliwił osiąganie przychodów w ściśle określonym czasie. Ponieważ możliwa jest identyfikacja kosztu z przychodem, to koszt ten powinien zostać rozliczony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2007 r., mimo iż zostanie poniesiony w styczniu następnego roku podatkowego.
2.
Załóżmy, że Pani Ania 15 grudnia 2007 r. otrzyma fakturę dotyczącą leasingu maszyn. Faktura została wystawiona 10 grudnia, a data sprzedaży zostanie określona na 5 stycznia 2008 r. Często zdarza się, że firmy leasingowe wystawiają faktury szybciej, tzn. w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc, którego dotyczy usługa. Ponieważ w przypadku usług leasingu możliwa jest identyfikacja kosztów z przychodami, to koszty powinny być księgowane w okresie, którego dotyczą. W opisanym przypadku zafakturowana usługa dotyczy następnego roku podatkowego, tj. 2008 - świadczy o tym data sprzedaży. Pomimo że faktura zostanie wystawiona w 2007 r., to zostanie zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu następnego roku podatkowego.
3.
Pani Natalia złożyła w urzędzie skarbowym 15 kwietnia następnego roku podatkowego zeznanie roczne. 20 kwietnia Pani Natalia otrzymała od kontrahenta fakturę wystawioną tego samego dnia. Faktura ta ma bezpośredni związek z przychodami poprzedniego roku. Podatniczka zaksięguje fakturę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w bieżącym roku podatkowym ze względu na fakt, że złożyła już zeznanie roczne z dochodów uzyskanych w poprzednim roku podatkowym. Gdyby Pani Natalia nie złożyła jeszcze zeznania rocznego, to musiałaby zaksięgować otrzymaną fakturę w podatkowej księdze przychodów rozchodów poprzedniego roku podatkowego.
W dacie zapłaty
Należy pamiętać, że od opisanych wyżej zasad są także wyjątki. Przykładem może być wprowadzona od 1 stycznia 2005 r. zmiana dotycząca momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników. Mimo że wynagrodzenie będzie dotyczyło danego roku podatkowego i będzie miało bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a nie zostanie wypłacone - to będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu z chwilą wypłaty, tj. następnego roku podatkowego. Reguła ta będzie miała zastosowanie zawsze tam, gdzie ustawodawca uzależnia uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu od faktycznie poniesionej zapłaty. Przykładowo pod datą faktycznej zapłaty będą księgowane między innymi koszty: opłacanych przez pracodawcę składek ZUS, odsetek od pożyczek i kredytów (jeśli nie dotyczą inwestycji w okresie ich realizacji).
Księgowanie kosztów pośrednich
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
PRZYKŁAD
Pani Iwona otrzymała fakturę wystawioną 12 lutego roku podatkowego za usługi doradcze świadczone na rzecz jej firmy. Ponieważ usługi te mają pośredni związek z przychodem, należy fakturę zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie jej wystawienia.
Cechą charakterystyczną usług niematerialnych jest to, że nie można ich policzyć, zmierzyć itp., gdyż brak im materialnego wymiaru. Usługi niematerialne, co do zasady, nie generują bezpośrednio przychodu, lecz są związane z całokształtem działalności firmy i zapewniają jej prawidłowe funkcjonowanie. W działalności gospodarczej do najczęściej spotykanych usług niematerialnych należą usługi:
- doradcze,
- księgowe,
- badania rynku,
- prawne,
- reklamowe i marketingowe,
- zarządzania i kontroli,
- przetwarzania danych,
- rekrutacji pracowników.
Wydatki na usługi niematerialne pozostają, co do zasady, w związku pośrednim z uzyskanym przychodem, tak więc będą wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wystawienia dokumentu (faktury, rachunku) stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu.
PRZYKŁAD
Załóżmy, że Pan Krzysztof wykupił ubezpieczenie majątkowe na okres luty 2007 - styczeń 2008. W lutym 2007 r. podatnik otrzymał polisę ubezpieczeniową na kwotę 3600 zł. Pan Krzysztof wykaże w lutym 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tytułem ubezpieczenia kwotę 3300 zł - co wynika z wyliczenia 3600 zł : 12 x 11. Pozostała kwota 300 zł zostanie wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu następnego roku podatkowego.
Maria Dolna-Ciemniakowska
doradca podatkowy
Podstawa prawna:
Podstawa prawna:
art. 22 ust. 4-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).