Czym jest podatek od przerzuconych dochodów?
Podatek od przerzuconych dochodów został wprowadzony do ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r. nowelizacją z dnia 29 października 2021 r (Dz.U. z 2021 poz. 2105). W zamiarze ustawodawcy ma on służyć przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania poprzez transfer dochodów przy pomocy jednostek pośredniczących i poprzez jurysdykcje podatkowe o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. Nowelizacja ustawy o CIT, która jest aktualnie procedowana w Sejmie przewiduje istotne zmiany w konstrukcji tego podatku, które mają wejść w życie od 2023 roku.
Jakie zmiany w podatku od przerzuconych dochodów od 2023 roku?
Treść przepisów dot. podatku od przerzuconych dochodów budziła liczne wątpliwości. Fakt ten został dostrzeżony przez Ministerstwo Finansów, które w ramach projektu ww. nowelizacji zaproponowało wprowadzenie istotnych zmian w konstrukcji tego podatku.
Definicja przerzuconych dochodów
Kluczową modyfikacją pozostaje istotne przedefiniowanie istoty przerzuconych dochodów. Aby uznać wydatek za przerzucony dochód konieczne będzie spełnienie następujących warunków:
(1) wydatek taki będzie musiał stanowić koszt uzyskania przychodów (na gruncie obecnego brzmienia przepisów kwestia ta nie jest jasno określona, przy czym zmianę tę określono jako doprecyzowującą),
(2) wydatek taki musi mieścić się w katalogu wydatków kwalifikowanych (zakres tego katalogu nie ulega istotnym zmianom w stosunku do obecnego brzmienia przepisów, jest to rozszerzony katalog wydatków znanych podatnikom z art. 15e oraz art. 15c ustawy o CIT),
(3) wydatek musi zostać poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (w tym zakresie wyłączono stosowanie przepisów do wydatków ponoszonych pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, wprowadzając w to miejsce bardziej precyzyjne regulacje, które omawiamy dalej),
(4) podmiot powiązany nie może mieć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (dotychczasowe przepisy nie przewidywały takiego warunku, co skutkowało ryzykiem zastosowania regulacji m.in. do płatności realizowanych na rzecz małych podatników CIT czy podmiotów korzystających z IP BOX. Z drugiej strony wprowadzenie wskazanego ograniczenia może prowadzić do pytań o zgodność projektowanej regulacji z prawem unijnym),
(5) przychód uzyskiwany przez podmiot powiązany w związku z daną transakcją będzie musiał podlegać opodatkowaniu według efektywnej stawki niższej niż 14,25%. Jest to istotna zmiana: obecnie obowiązujące przepisy przewidują, że weryfikuje się poziom efektywnego opodatkowania podmiotu powiązanego jako całości a nie efektywny poziom opodatkowania przychodu wynikającego z konkretnej transakcji. W świetle uzasadnienia kalkulacja efektywnej stawki dla transakcji ma mieć charakter uproszczony i powinna uwzględniać stawkę nominalną podatku dochodowego oraz ulgi lub zwroty podatku związane bezpośrednio z należnością danego typu (bez uwzględnienia ulg dotyczących całokształtu działalności podmiotu powiązanego),
(6) przychody podmiotu powiązanego uzyskiwane od podatnika i podmiotów powiązanych z podatnikiem, wynikające z ponoszonych przez nich wydatków kwalifikowanych, będą musiały stanowić co najmniej 50% ogółu przychodów podmiotu powiązanego,
(7) podmiot powiązany będzie musiał przekazywać co najmniej 10% uzyskiwanych przychodów uzyskiwanych od podatnika i powiązanych z nim podmiotów na rzecz innego podmiotu: (a) zaliczając wydatki z tego tytułu do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odliczając od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub (b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.
Warunki (5)-(7) będzie się uważało za spełnione w odniesieniu do podmiotów z rajów podatkowych, pod warunkiem że podmiot ten nie jest zagraniczną jednostką kontrolowaną, której przychody wynikające z wydatków kwalifikowanych zostały opodatkowane podatkiem dochodowym w Rzeczypospolitej Polskiej.
W odniesieniu do wydatków, których odbiorcą pozostaje podmiot z UE lub EOG w dalszym ciągu stosowanie przepisów będzie wyłączone jeśli będą one prowadziły istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.
Safe harbor
Projekt zmian przepisów przewiduje zmiany w zakresie wyłączenia safe harbor. Dotychczas stosowanie podatku od przerzuconych dochodów było wyłączone w przypadku jeżeli suma wydatków kwalifikowanych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych nie przekraczała 3% sumy kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez podatnika. Projekt przewiduje, że do progu 3% sumy kosztów uzyskania przychodów będą przyrównywane, nie jak dotąd ogół wydatków kwalifikowanych, a jedynie wydatki kwalifikowane poniesione na rzecz podmiotu powiązanego (przepis nie wydaje się przy tym zupełnie jasny w zakresie tego czy chodzi o konkretny podmiot powiązany, na rzecz którego realizowana jest rozpatrywana płatność czy ogół podmiotów powiązanych).
Wydatki ponoszone pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego
Dotychczas podatek od przerzuconych dochodów był naliczany w odniesieniu do wydatków realizowanych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Mając na uwadze liczne wątpliwości dotyczące tego jak stosować regulacje w odniesieniu do wydatków pośrednio ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych ustawodawca zdecydował się wyeliminować to odniesienie z przepisów ustawy. W efekcie warunkiem zastosowania podatku od przerzuconych dochodów będzie bezpośrednie poniesienie wydatku na rzecz podmiotu powiązanego.
Równocześnie jednak projekt przewiduje wprowadzenie odpowiedniego stosowania przepisów o podatku od przerzuconych dochodów do:
1) podatnika przekazującego należności z tytułów kwalifikowanych wydatków do powiązanej spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli ta spółka przekazuje otrzymane należności na rzecz podmiotu powiązanego ze spółką niebędącą osobą prawną, który spełnia warunki dla objęcia jej podatkiem od przerzuconych dochodów (zob. pkt 5-7 z wyliczenia we wstępie artykułu),
2) podatnika przekazującego należności z tytułów kwalifikowanych wydatków do powiązanego podmiotu niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który nie spełnia warunków wymaganych dla objęcia go podatkiem od przerzuconych dochodów, jeżeli ten podmiot przekazuje należności otrzymane od podatnika na rzecz innego podmiotu powiązanego z podatnikiem i spełniającego warunki dla objęcia go podatkiem od przerzuconych dochodów.
Uregulowanie momentu, w którym wydatek uwzględnia się w podstawie opodatkowania
Projekt zawiera regulację w zakresie tego jak obliczać wysokość podatku w odniesieniu do płatności, których moment zaliczenia do kosztów następuje w dacie innej niż data ich poniesienia. Podstawę opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów w danym roku ma stanowić ogół kosztów poniesionych w tym okresie. Fakt, iż wydatki są zaliczane do kosztów podatkowych w innym roku niż moment ich poniesienia nie będzie więc wpływał na moment ich opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów. W tym zakresie nowelizacja wydaje się zmierzać do usunięcia jednego z mankamentów dotychczasowych przepisów związanego z brakiem jasności jak je stosować m.in. do odpisów amortyzacyjnych.
Zmiany w odliczeniu podatku u źródła
Projekt przewiduje zmiany w zasadach odliczenia podatku u źródła. Na podstawie obecnych przepisów odliczeniu podlega wyłącznie podatek regulowany w związku z ściśle określonymi wydatkami kwalifikowanymi. W przypadku wejścia w życie projektowanych zmian odliczeniu będzie podlegał każdy podatek u źródła uregulowany w związku z dokonaniem kwalifikowanego wydatku. Równocześnie w przypadku otrzymania zwrotu podatku podatnik będzie zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku od przerzuconych dochodów.
Katalog wydatków kwalifikowanych
Nowelizacja nie zawiera zmian, pomijając zmiany redakcyjne, w katalogu wydatków kwalifikowanych, które mogą zostać uznane za przerzucone dochody. W dalszym ciągu katalog ten obejmuje koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze,
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z (a) praw autorskich, pokrewnych praw majątkowych, (b) licencji, (c) praw własności przemysłowej, (d) know-how,
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,
4) finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,
5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.
Ciężar dowodu spocznie na podatniku
W trakcie prac sejmowych, na ostatniej prostej, w art. 24aa ustawy o CIT wprowadzono ust. 10a dotyczący ciężaru dowodu. Przepis ten ma obowiązywać od 1 stycznia 2023 r. Zgodnie z jego proponowaną treścią:
“Ciężar dowodu, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w ust. 2, spoczywa na spółce określonej w ust. 1, która zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty określone w ust. 3.”
W praktyce powyższa regulacja oznacza, iż rozpoznane, w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi, niebędącymi polskimi rezydentami, koszty z tytułu usług wskazanych w przywołanym niżej katalogu z art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT będą objęte podatkiem od przerzuconych dochodów, chyba że podatnik udowodni, że nie zachodzi jeden z warunków wyłączających opodatkowanie. Zasada ta będzie obejmowała wydatki z tytułu:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
4) koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;
5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.
Podatnik chcąc wyłączyć wskazane wydatki z podstawy opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów będzie musiał więc udowodnić, że:
1) dochód (przychód) odbiorcy płatności uzyskany z powyższych tytułów podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej lub wyższej niż 14.25%, lub
2) podmiot powiązany uzyskuje od polskich rezydentów, z tytułów wskazanych w katalogu, mniej niż 50% ogółu przychodów, lub
3) podmiot powiązany nie przekazuje lub przekazuje mniej niż 10% przychodów, uzyskanych z powyższych tytułów od polskiego rezydenta na rzecz innego podmiotu:
a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odliczając od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub
b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, lub
4) suma poniesionych przez polski podmiot w roku podatkowym kosztów na rzecz podmiotów powiązanych, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi mniej niż 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.
Konsekwencją praktyczną wprowadzonej nowelizacji będzie znaczne ułatwienie organom podatkowym wymiaru podatku od przerzuconych dochodów. Nie będą one musiały badać czy dany wydatek spełnia warunki dla opodatkowania go. Ciężar wykazania, że wydatek realizowany na rzecz podmiotu powiązanego nie jest objęty opodatkowaniem od przerzuconych dochodów będzie spoczywał na podatniku. Równocześnie dla podatników nowelizacja, jeżeli wejdzie ona w życie, będzie oznaczała dodatkowy obowiązek dokumentacyjny oraz konieczność zastanowienia się jakimi środkami dowodowymi wykazać, że objęte katalogiem wydatki nie kwalifikują się do objęcia ich opodatkowaniem.
Piotr Niewiadomski, Director
Mikołaj Kondej, Senior Manager, Legal advisor
Aleksandra Młoczkowska-Schulz, Senior Associate
Dominika Widemajer, Manager
PwC Polska